3.2. Внереализационные расходы
В статье 265 Налогового кодекса РФ содержится определение внереализационных расходов. Внереализационными расходы - это затраты фирмы, которые непосредственно с производством или реализацией никак не связаны. Понятно, что такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданы.
В качестве примеров таких расходов можно привести затраты на оплату услуг банков, уплаченные проценты, отрицательные курсовые разницы, скидки и т.п. Кроме того, к внереализационным расходам приравнены убытки прошлых лет, потери от стихийных бедствий, недостачи материальных ценностей и т.п.
Здесь мы также остановимся на некоторых нововведениях, вступивших в силу с 1 января 2006 года.
1. Скидки и премии, предоставляемые покупателям.
1 января 2006 года продавцы получили право включить в состав внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям премий и предоставленных скидок.
Наиболее часто продавцы предоставляют оптовым покупателям скидки в виде снижения первоначальной цены товара или уменьшения долга покупателя (без изменения первоначальной цены).
Скидка установлена в виде снижения первоначальной цены товара. В этом случае такое условие надо предусмотреть в договоре купли-продажи скидку. Как правило, определить величину скидки в момент отгрузки можно не всегда. В этом случае первичные документы на отгруженные товары выписывают исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнит условия скидки, документы переделывают.
Статья 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации товаров называет выручку, которая определяется исходя из всех поступлений, так или иначе связанных с расчетами за проданный товар. То есть скидка уменьшает выручку. Хорошо, если это происходит в момент отгрузки. Однако так бывает далеко не всегда. В этом случае, если фирма работает по методу начисления, у нее возникают некоторые трудности. А все потому, что датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Получается, что сумма скидки должна быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Поэтому, если продажа и предоставление скидки относятся к разным периодам, то налог придется пересчитать и подать уточненную декларацию. У организаций, работающих по кассовому методу, корректировать что-либо в налоговом учете не придется. Но выписанные ранее первичные документы все равно придется поправить.
Скидка предоставляется без изменения первоначальной цены товара. В этом случае она включается во внереализационные расходы на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Причем признаваться они будут в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия. Это способ предпочтительнее, так как корректировать цену товара на сумму скидки не нужно. Соответственно, не придется переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.
Обратите внимание: особое внимание стоит уделить еще экономической оправданности скидки. Лучше, если она будет предусмотрена в приказе о маркетинговой политике (ст. 40 Налогового кодекса РФ). С этим согласны и чиновники (например, письмо Минфина России от 6 февраля 2001 г. N 04-02-05/2/7).
С 1 января 2006 года продавцы могут учитывать в составе внереализационных расходов суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок. Соответствующая норма внесена в пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.
1.1. Учет у продавца.
Наиболее часто продавцы предоставляют оптовым покупателям следующие виды скидок:
- в виде снижения первоначальной цены товара;
- в виде уменьшения долга покупателя (без изменения первоначальной цены).
Рассмотрим подробно обе эти ситуации.
Скидка в виде снижения первоначальной цены товара.
До 1 января 2006 года, чтобы учесть сумму скидки в расходах, продавец вынужден был прописывать в договоре купли-продажи скидку как одно из условий, исходя из которых складывается окончательная цена товара. Получается, что по документам скидка превращалась в элемент цены. Так поступать позволяли статьи 485 и 424 Гражданского кодекса РФ. Там сказано, что стороны договора вправе самостоятельно определить цену товара. При этом цена может быть определена либо в твердой сумме, либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину. Как раз в качестве таких условий в договорах обычно указывается, за что именно и в каком размере покупатель получает скидку. И уже исходя из этого формируется окончательная цена единицы товара. Но эта цена товара формируется только в том периоде, когда будут выполнены условия скидки. Пока же такие условия не выполнены, стоимость товара считается равной первоначально установленной цене. Такой же подход содержится и в письме Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190.
К сожалению, определить величину скидки в момент отгрузки возможно не всегда. В этом случае первичные документы на отгруженные товары приходилось выписывать исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнял условия скидки, в "первичку" приходилось вносить исправления или выписывать новые документы.
Конечно, такой порядок создавал массу проблем с документооборотом. Теперь эти проблемы преодолены в некоторой степени.
Сложности были и с налоговым учетом. Как следует из статьи 249 Налогового кодекса РФ, доходом от реализации товаров признается выручка, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданный товар. Фактически это означает, что сумма скидки относится в уменьшение выручки, поскольку снижает стоимость товара. Для фирм, работающих по методу начисления, это вызывало немало проблем. Дело в том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 271 и пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю.
Это означает, что сумма скидки должна была быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Ведь именно тогда формируются окончательная цена товаров и сумма выручки в налоговом учете. Если же продажа и предоставление скидки относились к разным периодам, то сумма налога за прошлый период считалась ошибочной. Поэтому налог приходилось пересчитывать и подавать уточненную декларацию. Такой подход не раз приводился в письмах столичных налоговиков (например, письмо УМНС России по г. Москве от 21 апреля 2003 г. N 26-12/21952).
У фирм, работающих по кассовому методу, проблем было меньше. Ведь покупатель, как правило, оплачивает конечную стоимость товара (то есть с учетом предоставленной ему скидки). Тогда корректировать что-либо в налоговом учете уже не нужно. Но выписанные ранее первичные документы все равно приходилось править.
Проблемы с налоговым учетом Федеральный закон N 58-ФЗ и другие нормативные акты не разрешили. Получается, что после 1 января 2006 года по договорам, которые предусматривают изменение первоначальной цены товара на сумму скидки, сохранился тот же порядок учета, что действовал и до 1 января 2006 года. Такого же вывода придерживаются и в Минфине России (письмо от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190).
Скидка без изменения первоначальной цены товара.
До 1 января 2006 года, предоставляя покупателю скидку без изменения цены товара (когда уменьшается общая задолженность по договору), продавец не мог учесть ее в расходах для целей налогообложения. Такого мнения придерживались как специалисты Минфина России, так и налоговики.
Чиновники рассуждали так. В подобной ситуации получается, что организация-продавец пересматривает сумму задолженности покупателя по договору купли-продажи. То есть освобождает его от обязанности оплатить товар на сумму скидки. Такая скидка на основании статей 572 и 574 Гражданского кодекса РФ должна рассматриваться как безвозмездная передача той части товара, которая не оплачена покупателем. То же касается и премии, которая выплачена продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, зафиксированных договором купли-продажи. В таком случае в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ сумма скидки или премии не может быть учтена при налогообложении прибыли.
Однако такая позиция чиновников была отнюдь не бесспорна, и продавцам удавалось отстоять возможность учета скидки, оформленной без изменения первоначальной цены товара, в суде.
После 1 января 2006 года в связи со вступлением в силу пункта 17 статьи 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ ситуация изменилась. И спорить с чиновниками больше не нужно. Суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок продавцы могут учесть как отдельный вид внереализационных расходов. Причем признаются теперь они в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия.
Такие новшества позволяют больше не прибегать к способу, описанному выше, - корректировке цены товара на сумму скидки. Соответственно, не нужно и переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.
Получается, что с 1 января 2006 года скидки выгоднее оформлять не как условие, которое влияет на окончательную цену единицы товара, а как отдельное положение договора, изменяющее общую задолженность покупателя. Например, в договоре можно прописать, что если покупатель приобретет некое количество товаров, то заплатить он может на столько-то процентов меньше. Разница между договорной ценой и суммой, которая была фактически уплачена, признается скидкой. При этом по договору и первичным документам стоимость единицы товара не меняется.
Однако имейте в виду: как и все расходы, которые учитываются в целях налогообложения, расходы в виде премий и скидок должны подтверждаться документами и быть экономически обоснованны.
Экономическую обоснованность предоставления скидки можно подтвердить внутренними документами. Тут как нельзя лучше подойдет маркетинговая политика (ст. 40 Налогового кодекса РФ). С тем, что этот документ может подтвердить обоснованность скидки, согласны и чиновники (например, письма Минфина России от 6 февраля 2001 г. N 04-02-05/2/7 и УМНС России по г. Москве от 7 июня 2004 г. N 26-12/37860).
В качестве цели скидки может быть указано, например, стимулирование спроса, привлечение или удержание новых клиентов, повышение конкурентоспособности.
Кроме того, из текста договора должно быть четко видно, за что и в каком размере покупателю предоставляется скидка или выплачивается премия. Если же в договоре это не указано, расчет суммы скидки или премии нужно оформить в виде бухгалтерской справки.
1.2. Учет у покупателя.
Если в соответствии с договором из-за скидки происходит пересмотр цены товара, то у покупателя налогооблагаемого дохода не появляется. Об этом чиновники Минфина России сообщили в письме от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190. Ведь пересмотренная цена будет окончательной, и как раз ее нужно отразить в учете. Этот порядок касается как 2005 г., так и 2006 г.
Проблемы у покупателя здесь те же, что и у продавца. Так, нужно получить "первичку", в которой указана окончательная цена товара, и внести исправления в учет. Возможно, еще придется подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором товар был принят к учету. Ведь сумма расходов, учтенных ранее, из-за скидки станет меньше. Такого мнения придерживаются и налоговики.
Что же касается случая, когда цена единицы товара по документам не меняется, то полученная покупателем скидка или премия в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ расценивается как безвозмездно полученное имущество. Поэтому соответствующие суммы следует включить во внереализационные доходы в том периоде, в котором покупатель воспользовался скидкой или получил премию.
На этом же настаивают специалисты Минфина все в том же письме N 03-03-04/1/190, указывая при этом, что со следующего года приведенный выше порядок не изменится.
Если фирма оказывает услуги, то суммы, на которые она делает скидки своим контрагентам, в состав внереализационных расходов не включаются. Такова точка зрения Минфина России. Утверждение спорное, однако этот запрет вполне можно обойти и не конфликтуя с чиновниками.
Чем грозит?
С 1 января 2006 года пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ дополнился новым подпунктом 19.1, согласно которому к внереализационным расходам можно отнести и затраты в виде премии или скидки, которую продавец выплачивает или предоставляет покупателю. Например, за выполнение им определенного объема покупок. Казалось бы, теперь проблема с налоговым учетом скидок решена. Однако в письме Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/70 говорится, что новая норма Кодекса применима только к продавцам товаров. Если же фирма оказывает услуги, то подпункт 19.1 на нее не распространяется.
Специалисты Минфина России при этом апеллируют к Гражданскому кодексу РФ. Согласно статье 454 Кодекса продавец и покупатель являются сторонами договора купли-продажи. В то же время сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик (ст. 779 Гражданского кодекса РФ). Как следствие, заключают чиновники, скидки, предоставленные в связи с выполнением такого договора, в состав внереализационных затрат не включаются.
Вывод хоть и формальный, но вполне логичный. Но только в отношении применения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Действительно, речь в нем идет именно о продавцах и покупателях. Однако перечень внереализационных расходов открыт. И ничто не мешает учесть скидку, предоставленную по договору об оказании услуг, по подпункту 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ как другие обоснованные расходы. Такой подход подтверждает и письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216.
Однако не исключено, что такой подход фирме придется отстаивать в суде. Но решить проблему можно и без конфликта.
Что предпринять?
Скидка в цене услуги. Организация может предусмотреть скидку заказчику, когда общая стоимость оказанных ему услуг превысит какую-то сумму. В этом случае отразить скидку нужно при оформлении документов на заказ, который дал право на скидку. То есть цена услуги просто будет уменьшена на сумму скидки. Тогда никаких претензий со стороны налоговиков не будет. Не будет их в том случае, если скидка предоставляется сразу.
Переоформление документов. Предоставление скидки может зависеть от того, как быстро заказчик оплатит услугу. Например, в договоре предусмотрено снижение стоимости заказа на 5 процентов при его оплате в течение пяти банковских дней. В этом случае сумма скидки заранее неизвестна, и первичные документы выписываются без ее учета по продажным ценам. После предоставления скидки исполнителю следует скорректировать свою выручку и НДС по ней. Самый простой способ сделать это - выписать новые документы взамен старых уже с учетом скидки. Такой вариант вполне реален, ведь между оказанием услуги и ее оплатой, как правило, проходит совсем немного времени, и вся операция укладывается в рамки одного налогового периода. Если же налоговый период уже закрыт, в первоначальные документы придется вносить исправления.