1. Предпосылки возникновения аудита и его место в системе контроля
.1 Контроль в условиях рыночной экономики
Деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей в условиях жесткой конкуренции направлена на завоевание определенного положения на рынке, а также превосходства над конкурентами. Нестабильность внешней среды требует непрерывно контролировать систему управления бизнесом, что подразумевает:
Контроль, являясь составной частью управления общественным воспроизводством, способствует решению задач системы управления, поэтому его назначение соответствует целям управления, которые определяются экономическими и политическими закономерностями развития общества.
В Российской Федерации сложилась следующая структура контролирующих органов:
Аудит, являясь методом осуществления вневедомственного независимого финансового контроля, не заменяет и не подменяет государственный финансовый контроль. Основными субъектами аудита являются организации и индивидуальные предприниматели (далее - аудируемые лица), которые не входят в систему государственных министерств и ведомств и по этой причине не охватываются ведомственным контролем.
Так как аудит и ревизия являются способами организации контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов, между ними имеется много общего, однако существуют и принципиальные отличия.
Наличие общей цели приводит к возможности методического взаимообогащения аудита и ревизии как инструментов решения сходных задач. Так, широко распространенный в аудите выборочный метод вполне может использоваться в ревизионных проверках, заменяя традиционные для нее сплошные проверки. В то же время цели, задачи и программы ревизионных проверок могут быть весьма отличными от аудиторских.
.2 Возникновение и развитие аудита
Исторической родиной аудита считается Англия, где в 1844 г. был принят закон "Об акционерных компаниях", согласно которому их правления обязаны были приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами. Позже, в 1854 г., в Эдинбурге появилось первое объединение бухгалтеров и аудиторов. Последние ставили своей целью проведение экспертизы финансовой отчетности с выражением мнения о ее объективности; таким образом они брали на себя определенную долю ответственности в случае возникновения возможных убытков у клиентов.
В 1862 г. в Англии был принят закон, регулирующий аудиторскую деятельность. В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе, а уже сто лет спустя в нем насчитывалось 76 000 членов.
Законы об обязательном аудите вступили в действие и в других странах (например, во Франции в 1867 г., в США в 1937 г.).
В Германии первая попытка введения аудита была предпринята в 1870 г., когда согласно дополнению к закону об акционерных обществах наблюдательным советам этих обществ было вменено в обязанность осуществлять проверку основных отчетных форм (баланса и отчета о распределении прибыли) и отчитываться о результатах на общих собраниях акционеров. В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, переименованный в 1954 г. в Институт аудиторов Германии. За время своей деятельности он завоевал высокий авторитет и ныне является общегерманской организацией, в которую входят более 6000 аудиторов и 700 аудиторских организаций.
До начала XX в. независимый аудит в США строился по английской модели, предусматривающей детальные исследования данных баланса. Известный американский ученый Р. X. Монтгомери (1872-1953) назвал американский аудит этого этапа "счетоводческим", отметив, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и проверку бухгалтерских книг. Первое официальное постановление об аудите в США было опубликовано в 1917 г., оно посвящалось аудиту балансов. Это постановление было подготовлено Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в настоящее время это Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров - AICPA).
Стандартизация аудита в США началась с 1939 г., когда AICPA учредил Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). До 1972 г. вышло 54 положения. Комитет был преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам, а позднее стал называться Советом по аудиторским стандартам. Совет обобщил все положения и свел их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAS) № 1, которое действует по настоящее время. В США проверку достоверности финансовой отчетности осуществляет дипломированный общественный бухгалтер.
В 40-е гг. XX в. основное внимание аудиторы уделяли оценке действующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с последующим исследованием бухгалтерских записей в областях с наибольшим риском для деятельности.
Во Франции в настоящее время независимый финансовый контроль осуществляют две профессиональные организации, объединяющие:
Рассмотрев исторические особенности развития аудита, можно выделить его основные этапы:
Этап I. До конца 1940-х гг. аудитор в основном занимался проверкой документации, подтверждающей движение денежных операций, а также их правильной группировкой в финансовых отчетах. Этот аудит можно назвать подтверждающим.
Этап II. После 1949 г. независимые аудиторы стали уделять больше внимания вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, а финансовые отчеты являются достаточно полными и точными. Аудиторские фирмы занимались в основном консультационной деятельностью, а не непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.
Этап III. В настоящее время аудит ориентируется на возможный риск при проведении проверок или консультировании. Аудит, который, исходя из условий бизнеса клиента, проводится выборочно (в основном проверка осуществляется там, где риск ошибки или мошенничества может быть максимальным), носит название базирующегося на риске.
На современном этапе развитие аудита в мировом масштабе определяет Международная федерация бухгалтеров. Это развивающаяся организация, куда входят более 160 членов из 119 стран. Она объединяет более чем 2,5 млн. бухгалтеров, занятых в публичной практике, государственной службе, промышленности и торговле.
.3 Развитие аудита в России
Впервые в России звание аудитора было введено Петром I. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. В качестве образца была заимствована германская модель построения аудита, но, поскольку в тот период общественная потребность в развитии аудита отсутствовала, введенный директивно, он постепенно терял свое первоначальное назначение.
В 1894 г. в Санкт-Петербурге русские бухгалтеры праздновали 400-летне выхода первого печатного труда, созданного Лукой Пачоли, по бухгалтерскому учету. Замечательный русский бухгалтер П. Д. Гопфенгаузен предложил создать в России по примеру Англии и Уэльса институт присяжных бухгалтеров.
В 1889 г. вновь была сделана попытка создать институт аудиторов, но это могло быть осуществлено только при наличии достаточно подготовленных кадров и общественной потребности, а в России на тот период не было нужного числа квалифицированных бухгалтеров.
Попытки создать в России институт аудита предпринимались и в 1912, и 1928 гг., но все они оказались нереализованными.
Аудиторские фирмы в России появились лишь в 1987 г. Многие из первых аудиторских фирм действуют до настоящего времени и входят в число крупнейших. Потребность в их услугах была обусловлена мощнейшим развитием внешнеторговых операций в ходе реализации новой экономической политики.
Кроме того, для России предпосылкой возникновения аудита послужила потребность в достоверной оценке имущества в условиях инфляции и приведении его стоимости в соответствие с рыночной. Таким образом, необходимость аудита стала объективной реальностью.
С 1987 по 1993 г. аудит в России проходил этап становления в условиях отсутствия законодательной базы. Первый проект закона об аудиторской деятельности был разработан в 1992 г., но в результате политического кризиса в нашей стране он не был принят. Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Это первый законодательный документ, регулирующий аудиторскую деятельность в России, он действовал на правах закона, но даже его название - "Временные правила" - подчеркивало, что это документ переходного периода. Предполагалось, что данный акт будет иметь временный характер, однако на самом деле эти правила просуществовали почти восемь лет без поправок и изменений. Ныне действующий Закон об аудиторской деятельности, регламентирующий деятельность аудиторских фирм, появился лишь в августе 2001 г.
2. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации
.1 Система регулирования аудиторской деятельности
Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой для принятия множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах.
В настоящее время в России действует следующая система регулирования аудиторской деятельности:
Закон "Об аудиторской деятельности" в России впервые был принят 7 августа 2001 г. Он отменил действовавшие Временные правила аудиторской деятельности в РФ, принятые в 1996 г. С 1 января 2009 г. действует новая редакция Закона об аудиторской деятельности, которая подготовлена с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ и вступивших в силу также с 1 января 2009 г. Текст закона после внесения изменений фактически состоит всего из трех статей:
Отдельные изменения, внесенные в эти три статьи, вступают в силу с 1 января 2010 г. Статьи 1 - 14; 17-18; 20-22 утратили силу с 1 января 2009 г. С 1 января 2010 г. статья 19 "Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе" тоже утрачивает силу.
Весь документ утрачивает силу с 1 января 2011 г. в связи с принятием Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
С 1 января 2009 г. действует новый Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" № 307-ФЗ от 30.12.2008, который и будет рассмотрен нами подробно.
Закон об аудиторской деятельности является главенствующим документом в системе прямого регулирования аудита. Он определяет понятия аудита, аудитора, правовые моменты организации и функционирования аудиторских организаций, критерии обязательности аудиторских проверок, виды сопутствующих аудиту услуг, место стандартов и норм профессиональной этики, права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц, основные аспекты контроля качества в аудите, вопросы аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, роль саморегулируемых аудиторских объединении и т.д. Соблюдение его является обязательным для всех аудиторов и аудиторских организаций, а также для лиц, подлежащих обязательному аудиту.
Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента РФ, которые не должны противоречить Закону об аудиторской деятельности и иным федеральным законам. Нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности, содержащиеся в любых других федеральных законах, также должны соответствовать указанному Закону. В случае противоречия Указа Президента РФ или постановления Правительства РФ Закону об аудиторской деятельности или иному федеральному закону применяется Закон об аудиторской деятельности или соответствующий федеральный закон.
ФСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в которых указано, что они имеют рекомендательный характер. ФСАД утверждаются Правительством РФ. Данные стандарты разработаны в России в соответствии с МСА. Для усиления практической направленности и единообразия проведения аудита подготавливаются методики по отдельным вопросам, например по проверке материально-производственных запасов или по проверке расчетов по налогу на прибыль, которые в отличие от стандартов носят чисто рекомендательный характер. Разработка данных стандартов в России еще не закончена, на момент сдачи в печать этой книги принято 34 стандарта.
Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить ФСАД и предъявлять требования ниже последних.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы также вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут противоречить как ФСАД, так и внутренним правилам (стандартам) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются. С 2009 г. внутрифирменные стандарты аудита не входят в систему нормативного регулирования и в Законе об аудиторской деятельности не рассматриваются.