сплати або надання гарантії у формі поручительства, застави чи іншій [6].
Стандартне правило 3.14 Міжнародної конвенції про спрощення і гармонізацію митних процедур визначає, що випуск товарів не затримується за умови надання необхідних гарантій для забезпечення стягнення будь-яких мит та податків, що підлягають сплаті. Національне законодавство повинно визначати перелік випадків, які вимагають надання гарантій, та встановлювати форми їхнього представлення. Митна служба визначає загальну суму гарантій. Будь-якій особі, від якої вимагається представлення гарантій, дозволяється обрати будь-яку форму гарантій за умови, що вона є прийнятною для митної служби (Стандартні правила 5.1 - 5.3 Конвенції) [12].
Згідно п.36 Преамбули Митного кодексу ЄС, з метою захисту фінансових інтересів гарантія повинна покривати незадекларовані або неправильно задекларовані товари, що знаходяться у поставці або вказані в декларації, під яку надано гарантію. З цією ж метою, підприємство гаранта повинно покривати суми платежів, визначених до сплати в результаті контрольних заходів, проведених після випуску товарів [5].
На прикладі системи гарантій, впровадженої Митною Адміністрацією Чеської Республіки, можна побачити, як на практиці реалізуються міжнародні норми.
Гарантії, визначені Законом Чеської Республіки у сфері митної справи, поділяються на повні (для більш, ніж однієї операції) та індивідуальні (для однієї операції) та реалізуються у таких формах депозиту у формі грошових коштів, зобов'язання, даного гарантом або іншій формі, яка надає еквівалентне забезпечення. Повна гарантія є дійсною на всій території ЄС з дати, вказаної у дозволі, та діє без обмеження в часі.
Гарантія сплати грошового зобов’язання надається як на вже нарахований митний борг під час режимів випуску у вільний обіг, кінцевого використання, тимчасового ввезення з частковим звільненням від імпортного мита, так і на потенційний, який може виникнути у майбутньому, під час спеціальних режимів: транзиту (зовнішнього, внутрішнього), зберігання (на митному складі, тимчасове зберігання), спеціального використання (тимчасове ввезення, кінцеве використання), переробка (на митній території).
Таким чином, гарантії надаються майже на 100 відсотків митних декларацій, що оформлюються у Чеській Республіці, та розповсюджується на донараховані суми під час контролю після випуску товарів, штрафи та інші грошові покарання. За рахунок гарантії можуть сплачуватися усі митні борги.
Гарантії можуть надаватися на 100%, 50%, 30% та 0% розрахованої суми в залежності від виду боргу та позитивної чи негативної історії роботи підприємства, за умови надання додаткової інформації митниці [11].
В Україні подібна система гарантій відсутня та потребує впровадження. Наразі існує можливість використання гарантій лише під час режиму транзиту та під час режиму імпорту у випадку коригування митної вартості товарів та незгоди декларанта або уповноваженої ним особи з рішенням органу доходів і зборів.
Будь-яка особа має право оскаржити рішення митного органу, але подача скарги не повинна викликати затримки у виконанні рішення митного органу, що оскаржується. Митні органи припиняють виконання такого рішення в цілому або частково лише за наявності підстав вважати, що воно не відповідає митному законодавству, або ймовірності завдання непоправної шкоди відповідній особі та за умови надання гарантії [5]. Згідно українського законодавства при адміністративному та судовому оскарженні виконання платником грошових зобов’язань зупиняється.
У відповідності до ст.ст. 77, 84 Митного кодексу ЄС митний борг (грошове зобов’язання) сплачується не лише особою, відповідальною за фінансове врегулювання, а й будь-якою особою, пов’язаною з операціями з товарами, наприклад, транспортною компанією або декларантом. У вітчизняному законодавстві існує подібна норма, але на практиці вона не застосовується.
Ненадходження коштів за результатами проведення перевірок контролюючими органами до бюджету України є нагальною проблемою сьогодні. За результатами перевірок в рамках митного пост-аудиту за останні два роки з донарахованих сум було сплачено менше 20%. При цьому, суб’єктами господарювання навмисно застосовуються процедури оскарження з метою уникнення сплати грошових зобов’язань. Наприклад, протягом 2016 року судами розглянуто 118 справ за ст.ст. 345-351 Митного кодексу України, 60 з яких на користь ДФС, що складає 50,85% від кількості та 55,71% від суми розглянутих справ. Отже, оскарження більше ніж половини справ можна було уникнути [13].
Запровадження системи гарантій, яка буде розповсюджуватися на усі митні оформлення, та заборона несплати донарахованих сум шляхом подання скарг унеможливлять уникнення суб’єктами господарювання сплати митних та інших платежів у результаті проведення перевірок після випуску товарів.
У Митних прототипах значиться, що національне законодавство повинно передбачати ефективні санкції та покарання. Звітами міжнародних організації з митного пост-аудиту підкреслено, що правове забезпечення можливості доступу до документів, бухгалтерії, іншої інформації та доказам потрібно посилювати: «Штрафи, які призначаються за перешкоджання з боку підприємств, що перевіряються, повинні бути значно збільшені. Якщо необхідно, правоохоронні органи повинні підтримувати аудиторів при зборі і видобутку інформації» [13]. Додатково, за практикою європейських країн, у випадку недопуску до перевірки, оперативні підрозділи митних органів здійснюють примусовий вхід до приміщень підприємства, а подальшою перевіркою займаються кримінальні служби митниць.
Митним кодексом України за недопуск посадової особи органу доходів і зборів до перевірки максимальний штраф на сьогодні складає лише 8500 грн. (313 дол.США). Таке неефективне покарання викликає повсюдне порушення прав органів доходів і зборів. У зв’язку з зазначеним пропонується запровадити відповідальність у вигляді арешту майна, рахунків та інших активів підприємств, які перешкоджають проведенню перевірок органами доходів і зборів.
Окремої уваги потребує питання повноважень та компетенції фахівців підрозділів митного аудиту. Згідно п.26 Преамбули Митного кодексу ЄС з метою забезпечення правильного застосування митного законодавства та, водночас, справедливого відношення до суб’єктів господарювання, митні органи повинні наділятися широкими повноваженнями для проведення контроля, а суб’єкти господарювання отримати права на оскарження [5].
Актуальним питанням з 2012 року залишається професійна компетенція співробітників підрозділів митного аудиту після перенесення таких підрозділів з митниць до податкових адміністрацій. Станом на 2016 рік кількість фахівців, що мають досвід роботи з митним законодавством та роботи у митниці, у підрозділах митного аудиту ДФС склала не більше двадцяти. За результатами аналізу встановлено, що такі підрозділи працюють найефективніше. Інші співробітники є фахівцями податкової сфери [14].
Важливим показником рівня компетентності є ефективність проведення перевірок. У 2015 році підрозділами митного аудиту ДФС України було донараховано 162,68 млн.грн., з яких сплачено лише 14 млн.грн., у 2016 році було донараховано 833,67 млн.грн., з яких сплачено лише 10,67 млн.грн. Тобто, рівень ефективності не складає навіть 50% [13].
Серед факторів впливу на ефективність роботи митниці в Україні та провідних країнах ЄС, що ілюструє інверсні результати називають у тому числі співвідношення частки товарів, що підпадають під фізичний огляд, та частки товарів, що контролюються після випуску у вільний обіг та розмір оплати праці співробітників та заходів стимулювання ефективної праці [14]. За даними показниками ефективність роботи органів доходів і зборів можна визначити як мінімальну.
Штатна чисельність працівників підрозділів митного аудиту у 2015 році склала 116 осіб, у 2016 році - 119 осіб. Кількість суб’єктів
зовнішньоекономічної діяльності, які здійснювали експортно-імпортні операції у 2015 році склала 48429 шт., у 2016 році - 54237 шт. Тобто, на одного аудитора у 2015 році приходилось 417 суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, а у 2016 році - 455 [13]. У той час як суб’єктам господарювання надані значні спрощення у реєстрації підприємств, повноваження контролюючих органів щодо перевірки таких суб’єктів не розширені.
У Литві митним аудитом займаються 64 особи та 80 осіб окремо здійснюють швидкі (камеральні) перевірки. Крім того, функція збору інформації до проведення перевірки зазвичай покладена на окремі підрозділи у країнах-членах ЄС, у той час, як в Україні цим займаються аудитори. При цьому, обсяг імпорту Литви у 2015 році склав на 9 млрд. дол. США менше за український.
Міжнародними експертами було рекомендовано збільшити штат співробітників напрямку митного пост-контролю в залежності від кількості працюючих митників, як мінімум до рівня середнього показника країн -членів ЄС: з 1,3% до 4% (з 116 до 356 осіб) [13].
Така гранично мінімальна кількість співробітників підрозділів митного аудиту є однієї з причин неготовності України на нинішньому етапі до впровадження суттєвих спрощень процедур торгівлі. Навантаження на етапі митного контролю зменшується за рахунок його перенесення на митний пост-контроль, у зв’язку з чим, відповідно, значно збільшується чисельність митних аудиторів.
У той же час, вкрай низький рівень результативності зумовлений в першу чергу обмеженими повноваженнями контролюючих органів.
Ключовим елементом акту перевірки є документально підтверджена доказова база, яка забезпечується широким доступом до відомостей та документів.
Від суб’єктів господарювання ЄС вимагається використання бухгалтерських стандартів та використання програмного забезпечення, яке, відповідно, може забезпечити дотримання цих стандартів. Крім того, програмне забезпечення підприємств повинно забезпечувати можливість відстеження аудиторами ким та коли внесено зміни до баз даних та можливість надання інформації для перевірок державних органів.
Митним кодексом Словаччини передбачено, що страхові компанії, поштові компанії, перевізники, видавництва, рекламні компанії та будь-які інші особи, що володіють інформацією, зобов’язані надавати запитувані відомості до митного органу.
У Словенії та Німеччині аудитори мають право відвідати компанію під час доперевірочного аналізу та отримати необхідні документи.
Підрозділи митного аудиту Фінляндії на постійній основі взаємодіють з оперативними підрозділами митниці, поліцією, підрозділами проведення розслідувань, прикордонного співробітництва та іншими, що забезпечує здійснення якісного спільного контролю [11].
Слід звернути увагу, що доступ аудиторів до банківської інформації, у тому числі такої, що містить банківську таємницю, є вкрай важливим для відстеження правопорушень та безумовно надається аудиторам у країнах - членах ЄС. Наприклад, п.11.1 та п. 11.2 розділу 11 Словацького митного кодексу №199/2004 визначено: «Суди, інші національні органи, нотаріуси та судові виконавці ... зобов'язані повідомити Митній Адміністрації, Кримінальному підрозділу Фінансового управління або Фінансовій Дирекції дані, необхідні для стягнення імпортних або експортних мит. Банки та філії іноземних банків зобов'язані, надати Митній Адміністрації, Кримінальному підрозділу Фінансового управління або Фінансовій Дирекції, за їх письмовим запитом, інформацію, яка підлягає банківській таємниці» [15, с.5-6].
Законодавством Молдови передбачено отримання аудиторами митних органів інформації від банківської установи, у тому числі такої, що містить банківську таємницю, як під час перевірки, так і поза проведенням перевірки, наприклад, у рамках доперевірочного аналізу з метою аналізу ризиків. У Словенії аудитори можуть отримувати інформацію про переміщення грошей підприємства від банківських установ.
Митним кодексом України передбачено отримання інформації від
страхових компаній та банківських установ, але оскільки таке положення суперечить змісту Закону України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 № 2121-Ш, банками необхідна для перевірок інформація не надається.
Слід виділити, що підприємства мають право надавати додаткові документи у суді, які не були надані під час перевірки згідно українського законодавства. Це може спричиняти ситуації, за яких увесь акт перевірки виявляється невірним. В результаті таких маніпуляцій суб’єкти господарювання, в більшості випадків, у суді отримують рішення на свою користь. Для прикладу в Словаччині оригінали усіх документів, що перевіряються, вилучаються у підприємства на час проведення митного постаудиту. Таким чином, ймовірність приховування або підробки документів значно зменшується.
Окрему увагу слід приділити питанню тривалості перевірок згідно законодавства України у порівнянні з іншими країнами.
В середньому тривалість перевірки у країнах-членах ЄС складає близько 6 місяців та може продовжуватись на необхідний для аудитора час. Наприклад, у Литві допустимий строк перевірки складає 90 календарних днів та може бути продовжений до 180 календарних днів. У Словенії допустимий строк перевірки складає 6 місяців та може бути продовжений до 9 місяців. При цьому, дні, проведені аудиторами не в приміщенні підприємства, не зараховуються до цього строку.
У той час як в Україні максимальний термін перевірки складає 30 днів та може продовжуватись лише на 15 днів. Такий короткий строк перевірки унеможливлює здійснення ґрунтовного аналізу діяльності підприємства, його звітності.
Період, протягом якого підприємство зобов’язане зберігати документи та який може перевірятися контролюючими органами в Україні, складає 3 роки, у той час в іноземній практиці - від 3 до 10 років. Наприклад, період може бути продовжений більше ніж на 5 років у зв’язку з кримінальним провадженням. У Німеччині такий строк зберігання документів складає 10 років для всіх суб’єктів господарювання.