По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива.
Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.
Первый. Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.
Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:
- по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;
- по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.
Казалось бы, все просто. Однако на практике часто возникает такой вопрос: если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования изменилась, то как учесть это изменение при расчете максимальной суммы процентов? Старая редакция статьи 269 Налогового кодекса РФ ответ на этот вопрос не давала. Налоговики предлагали решать эту проблему в зависимости от условий кредитного договора. Здесь были возможны две ситуации.
Первая: при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по кредиту. Тогда, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, налоговики предписывали применять ставку Центробанка России, установленную на момент получения кредита. Такой порядок ранее был отражен в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ. И несмотря на то что этот документ был давно отменен, налоговики своей позиции не изменяли. С 1 января 2006 года этот порядок был закреплен законодательно - Федеральным законом N 58-ФЗ были внесены соответствующие поправки в пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Поэтому по "переходящим" на следующий год договорам с фиксированной ставкой рассчитывать проценты по-новому теперь не приходится.
Вторая ситуация: при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту. В этом случае с даты фактического изменения ставки по кредитному договору налоговики предлагали учитывать расходы заемщика для целей налогообложения исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.
Федеральный закон N 58-ФЗ это правило изменил. С 1 января 2006 года в Налоговом кодексе РФ четко прописано, что в подобной ситуации расчет нужно делать исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.
Напомним, что если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.
Теперь еще об одном нововведении, которое действует с 1 января 2006 года. Оно касается суммовых разниц по кредитным договорам в условных единицах (у.е.). Теперь в расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.
Пример. ЗАО "Астрал" 1 марта 2006 года заключило договор займа на 1000 у.е. под 10 процентов годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО "Астрал".
Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2006 года. Предположим, что курс доллара США на 1 марта 2006 года составил 28,5 руб./USD, на 31 марта 2006 года - 29,0 руб./USD. А ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13 процентов.
Бухгалтер сделал в учете следующие проводки.
1 марта 2006 года:
Дебет 51 Кредит 66
- 28500 руб. (1000 USD x 28,5 руб./USD) - получен заем.
31 марта 2006 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 246,30 руб. (1000 USD x 29,0 руб./USD x 10% x 31 дн. / 365 дн.) - начислены проценты за март;
Дебет 66 Кредит 51
- 29000 руб. (1000 USD x 29,0 руб./USD) - возвращен заем;
Дебет 66 Кредит 51
- 246,30 руб. - перечислены заимодавцу проценты.
Отрицательная суммовая разница по займу составила 500 руб. (29000 - 28500). Бухгалтер записал:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 500 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.
По окончании I квартала 2006 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:
28500 руб. x 13% x 1,1 x 31 дн. / 365 дн. = 346,14 руб.
Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 246,30 руб., отрицательная суммовая разница по займу - 500 руб., итого - 746,30 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 746,30 руб., на расходы бухгалтер списал только 346,14 руб.
Пункты 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная - преобладающим или участвующим обществом.
Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал - это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).
Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, - 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.
В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролированной задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15 процентов (см. комментарий к статье 284 Налогового кодекса РФ).
Статья 270 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Последние изменения в перечень были внесены в 2005 году Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ и Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ.
Помимо прочего, здесь поименованы расходы сверх тех норм, которые установлены главой 25 Налогового кодекса РФ (в скобках указаны номера подпунктов, пунктов и статей Кодекса, в соответствии с которыми нормируются данные расходы):
- для расходов на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255);
- для процентов, начисленных по кредитам и займам (п. п. 1 и 2 ст. 269);
- для убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (подп. 32 п. 1 ст. 264);
- для компенсаций за использование личных легковых автомобилей в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 11 п. 1 ст. 264);
- для расходов на оплату суточных и полевого довольствия сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 12 п. 1 ст. 264);
- для расходов на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 13 п. 1 ст. 264);
- для представительских расходов (п. 2 ст. 264);
- для расходов на приобретение или изготовление призов для победителей розыгрышей, проводимых во время массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы (п. 4 ст. 264).
Перечень расходов, которые нельзя учесть для целей налогообложения, открытый. Дело в том, что в пункте 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ указано, что таковыми являются любые расходы, не отвечающие критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту расходами признаются только экономически оправданные затраты организации. Между тем понятие "экономическая оправданность" в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Единственное, что может говорить о желании фирмы оптимизировать расходы, это цена услуг. Однако согласно статье 40 Налогового кодекса РФ цена, указанная сторонами сделки, является рыночной, пока не доказано обратное. А значит, фирма имеет все основания включить свои траты в расходы.
Порядок признания доходов по методу начисления устанавливает статья 271 Налогового кодекса РФ. Доходы по методу начисления признают в том периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения, получила ли организация деньги или иное имущество (имущественные права), связанные с этими доходами.
Согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса доходы от реализации по методу начисления следует признавать в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В свою очередь, днем отгрузки считается день реализации. Статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признает соответственно передачу прав собственности на товары, выполнение работ или оказание услуг.
Некоторые договоры могут предусматривать особый порядок перехода права собственности на товары. Чаще всего в них указано, что право собственности переходит к покупателю после частичной или полной оплаты товара. В этом случае доход у продавца, который использует метод начисления, возникает также после частичной или полной оплаты товара.
Пример. В январе 2006 года ООО "Мачта" отгрузило ЗАО "Бор" партию пиломатериалов. Согласно договору право собственности на пиломатериалы перейдет к ЗАО "Бор" после их полной оплаты. Пиломатериалы были оплачены в апреле 2006 года.
Независимо от метода признания доходов (метод начисления или кассовый метод) у ООО "Мачта" доход от реализации пиломатериалов возникнет только в апреле 2006 года.
Что касается имущественных прав, то согласно статье 38 Налогового кодекса РФ имущественные права для целей налогообложения имуществом не признаются (следовательно, и товарами тоже). То есть правила статьи 39 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. Однако в отношении такого вида имущественных прав, как право требования, порядок определения даты получения дохода от его реализации прописан в пункте 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Для кредитора, который получил право денежного требования, доход признается в день последующей уступки или исполнения должником данного требования. Если право требования долга за проданные товары (работы, услуги) уступает непосредственно продавец этих товаров (работ, услуг), то датой получения дохода от этой операции считается день подписания акта уступки права требования. Причем в этом случае доход считается внереализационным.
Итак, определить ту дату, когда организация должна признать доход от реализации, достаточно просто. Несколько сложнее обстоит дело с датами признания внереализационных доходов. Пункт 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ называет десять таких дат, каждая из которых соответствует конкретному виду доходов. Так, например, доход от сдачи имущества в аренду (если он считается внереализационным) признается в тот день, когда арендодатель предъявляет арендатору расчетные документы или когда арендатор должен вносить арендную плату.
Пример. На период с января по март 2006 года ОАО "Озон" сдало в аренду часть своих офисных помещений. Для ОАО "Озон" доходы от сдачи имущества в аренду не постоянны и поэтому должны включаться в состав внереализационных доходов. По договору с арендатором арендная плата в размере 20000 руб. (без НДС) должна вноситься ежемесячно в последний день месяца. ОАО "Озон" признает доходы по методу начисления.
Даже в том случае, если арендатор нарушает сроки внесения арендной платы, ОАО "Озон" обязано включить в состав внереализационных доходов по 20000 руб. 31 января, 28 февраля и 31 марта 2006 года.
Этот же пункт определяет, когда должны быть признаны для целей налогообложения внереализационные доходы. Скажем, если фирма получила безвозмездно имущество, доход признается в тот день, когда сторонами подписан акт приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).
Проценты, пени и штрафы признают доходом в день их начисления. Некоторые договоры займа (кредитные договоры) не предусматривают равномерной уплаты процентов. Однако для целей налогообложения такие проценты надо включать в состав доходов ежеквартально равными долями.
Пример. В январе 2006 года ООО "Ресурс" отгрузило ЗАО "Апрель" собственную продукцию. При этом покупателю был предоставлен коммерческий кредит. По договору продукция должна быть оплачена в июне 2006 года. Одновременно с оплатой продукции ЗАО "Апрель" обязано уплатить ООО "Ресурс" проценты за пользование коммерческим кредитом - 30000 руб.
Так как кредит предоставлен на два квартала (I и II кварталы 2006 года), проценты по нему ООО "Ресурс" должно распределить между внереализационными доходами каждого из этих кварталов:
30000 руб. / 2 кв. = 15000 руб.
Доходы от участия в простом товариществе или от доверительного управления имуществом надо признавать в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.
При ликвидации объекта основных средств организация может получить доход в виде материалов, оставшихся после его демонтажа. Такой доход считается полученным в тот день, когда был составлен акт ликвидации амортизируемого имущества.
И наконец, целевые средства, которые организация использовала не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов в день их поступления на расчетный счет (в кассу) организации.