Организация, которая применяет метод начисления, должна увеличивать или уменьшать свой доход на величину суммовых разниц (п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Речь идет о тех суммовых разницах, которые возникают, когда цена товаров (работ, услуг, имущественных прав) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата за них производится в рублях.
Расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения, оплачены эти расходы или нет. Об этом гласит статья 272 Налогового кодекса РФ.
Расходы по сделкам, длящимся более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), следует распределять исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Например, некоторыми кредитными договорами либо вообще не оговариваются конкретные сроки начисления процентов, либо предусматривается неравномерное их начисление. Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ в этом случае сумму подлежащих уплате процентов надо включать в состав расходов ежемесячно равными долями.
Кроме того, принципом равномерного формирования расходов следует руководствоваться и в том случае, кода связь между доходами и расходами может быть определена только косвенным путем.
Те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, надо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.
Все расходы организации поделены на две группы:
- расходы, связанные с производством и реализацией (далее - производственные расходы);
- внереализационные расходы.
Производственные расходы состоят из четырех элементов:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Согласно пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ организация признает материальные расходы, когда:
- сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары (работы, услуги), переданы в производство;
- подписан акт приемки-передачи работ (услуг) производственного характера.
Амортизация признается расходом ежемесячно. Что касается единовременной суммы в размере 10 процентов от стоимости нового основного средства, а также 10 процентов расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств, то они признаются расходом на дату начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости).
Отметим, что, определяя сумму производственных расходов, на которую в отчетном (налоговом) периоде можно уменьшить доходы от реализации, организация должна руководствоваться статьей 318 Налогового кодекса РФ. Она указывает, что производственные расходы делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- расходы на оплату труда;
- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно использованным в производственной деятельности.
Все остальные производственные расходы считаются косвенными.
Сумма прямых расходов подлежит распределению между остатками незавершенного производства, нереализованной и реализованной продукцией. Доходы отчетного (налогового) периода можно уменьшить только на ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию. Что же касается косвенных расходов, то их в полном объеме относят на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признают в том квартале, в котором они были оплачены. Вместе с тем разовые платежи по договорам страхования (пенсионного обеспечения), которые заключены на срок более одного года, включают в состав расходов равномерно в течение срока действия договора. При этом такие страховые взносы списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действовал в отчетном периоде.
Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.
Что касается прочих производственных и внереализационных расходов, то их следует признавать в порядке, который установлен пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Датой осуществления этих расходов могут быть, например:
- для сумм налогов и сборов - тот день, когда они начислены;
- для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество - день расчетов или тот день, когда организации предъявлены расчетные документы;
- для расходов на командировки - тот день, когда утвержден авансовый отчет командированного работника;
- для расходов в виде процентов по кредитам и займам - день начисления процентов.
По договорам кредита и займа, заключенным на срок более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), проценты для целей налогообложения включают в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. А если же по договору заемщик расплатится раньше указанного срока, то на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.
Согласно пункту 7 статьи 271 Налогового кодекса РФ доходы по методу начисления определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В комментируемой статье про суммовые разницы ничего не сказано. Однако статья 316 Налогового кодекса РФ указывает, что при проведении расчетов по обязательствам, выраженным в условных единицах, организация проводит их корректировку в соответствии с условиями договора. Суммы корректировки включаются с состав внереализационных доходов (расходов). Понятно, что указанные суммы это и есть суммовые разницы. Таким образом, организации, определяющие расходы по методу начисления, должны включать суммовые разницы, связанные с этими расходами, в состав внереализационных расходов.
Пример. В январе 2006 года ЗАО "Гелий" купило материалы за 3000 у.е. (без НДС). В договоре указано, что одна условная единица равна одному евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет:
- на день получения материалов - 28 руб./EUR;
- на день оплаты - 29 руб./EUR.
Получив материалы от продавца, ЗАО "Гелий" отразило их в учете по стоимости, равной 84000 руб. (3000 у.е. х 28 руб./у.е.). Однако в день оплаты материалов у ЗАО "Гелий" образовалась суммовая разница:
3000 у.е. х (29 руб./у.е. - 28 у.е.) = 3000 руб.
Эта суммовая разница должна быть включена в состав внереализационных расходов.
Доходы и расходы по кассовому методу признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ кассовый метод могут применять те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1000000 рублей за каждый квартал. В Кодексе четко не сказано, выручка каких именно четырех кварталов может служить критерием при переходе на кассовый метод. А между тем вариантов здесь несколько. Так, речь может идти либо о четырех кварталах одного года, либо о четырех последовательных кварталах разных лет (например, III, IV кварталы 2005 года и I, II кварталы 2006 года). При этом второй вариант предполагает, что организация может перейти на кассовый метод не только с 1 января, но и с 1 апреля (июля, октября) любого года.
Помимо этого, применять кассовый метод не могут организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор о совместной деятельности.
Перейти с кассового метода на метод начисления можно только с начала года.
Это косвенно следует из норм пункта 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что организация должна перейти с кассового метода на метод начисления с начала того года, в течение которого произошло превышение предельного размера выручки, установленного для перехода на кассовый метод.
Доходы по кассовому методу признаются в тот день, когда на расчетный счет (в кассу) организации поступили деньги или организация получила имущество (работы, услуги, имущественные права).
Организации, применяющие кассовый метод, должны включать в свой доход суммы полученных авансов. Все дело в том, что согласно статье 251 Налогового кодекса РФ авансы не увеличивают налоговую базу лишь у организаций, которые применяют метод начисления. Для фирм, считающих доходы и расходы кассовым методом, подобных оговорок не сделано. Надо сказать, что такую же позицию занимают и большинство арбитражных судов. В качестве примера можно привести информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.
Расходы по кассовому методу признаются также после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты по заемным средствам учитывают для целей налогообложения в момент списания денег с расчетного счета (выплаты из кассы), а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Причем для того, чтобы включить в состав расходов затраты на покупку сырья и материалов, необходимо не только их оплатить, но списать в производство.
Налоги и сборы по кассовому методу включаются в состав расходов после их уплаты. В то же время амортизация учитывается для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Однако речь может идти только о суммах амортизации, начисленных по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, которые используются в производстве. Также в момент начисления признаются расходы на:
- освоение природных ресурсов;
- научные исследования и опытно-конструкторские работы;
- формирование резервов по сомнительным долгам;
- формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Глава 4. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Налог на прибыль платится с прибыли, полученной организацией. Согласно статье 274 Налогового кодекса РФ налоговая база - это разница между доходами и расходами.
Понятно, что при расчете налоговой базы доходы и расходы также должны быть выражены в денежной форме. Если доход получен не деньгами, а имуществом (работами, услугами), имущественными правами, то его надо признавать исходя из цены сделки. При этом необходимо учитывать требования статьи 40 Налогового кодекса РФ. Кратко напомним их суть.
Статья 40 Налогового кодекса РФ гласит, что налоговые органы вправе доначислить налоги в том случае, если цена товаров (работ, услуг), согласованная сторонами, более чем на 20 процентов меньше рыночной цены идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).
Идентичными считаются товары (работы услуги), которые имеют одинаковые характерные для них признаки. Если же товары имеют только схожие характеристики и могут выполнять одни и те же функции, их можно назвать однородными. Для того чтобы определить рыночную цену товаров (работ, услуг), надо проанализировать информацию о сделках, которые были заключены при сопоставимых условиях в момент реализации. Сопоставимыми можно считать те условия, различия в которых не влияют (или влияют несущественно) на цену товаров (работ, услуг).
Определяя рыночную цену, следует использовать официальные источники информации о рыночных ценах и биржевые котировки.
А как быть, если идентичные или однородные товары (работы, услуги) не найдены? В этом случае рыночная цена определяется так называемым методом цены последующей реализации. Для этого за основу берется та цена, по которой покупатель товаров (работ, услуг) перепродал их следующему покупателю. Из этой цены исключаются затраты, понесенные покупателем при перепродаже, и обычная для этой деятельности прибыль покупателя.
Но и метод цены последующей реализации можно использовать не всегда. Тогда вместо него можно использовать затратный метод. Он сводится к следующему. Рыночная цена товаров (работ, услуг) признается равной затратам на их производство (приобретение), увеличенным на прибыль, обычную для данной деятельности.
Если организация получила убыток, то налоговая база равна нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Что же касается убытка, то его можно перенести на будущее. Порядок такого переноса установлен статьей 283 Налогового кодекса РФ. Об этом читайте ниже, в комментарии к соответствующей статье.
При налогообложении не учитываются доходы и расходы, которые относятся к некоторым видам бизнеса или налоговым режимам. В частности, не облагается налогом прибыль от игорного бизнеса. Вместо этого организации, осуществляющие данный вид деятельности, уплачивают налог на игорный бизнес. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен главой 29 Налогового кодекса РФ. Поэтому, рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль, из нее надо исключить доходы и расходы, которые относятся к игорному бизнесу.
Это же касается и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
Однако для этого нужно наладить раздельный учет. И если с доходами все ясно, то расходы могут одновременно относиться ко всем видам деятельности организации. В этом случае сумму расходов, приходящихся на игорный бизнес или иные спецрежимы, можно определить пропорционально доле доходов от этого бизнеса в общем доходе организации.
Пример. ЗАО "Фортуна" содержит казино и ресторан. В 2006 году доходы организации составили 10000000 руб. (в том числе от игорного бизнеса - 7000000 руб.), а расходы - 4000000 руб.
Сумму расходов ЗАО "Фортуна" на содержание казино можно определить следующим образом:
4000000 руб. х 7000000 руб. / 10000000 руб. = 2800000 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль будет равна:
(10000000 руб. - 7000000 руб.) - (4000000 руб. - 2800000 руб.) = 1800000 руб.
4.1. Налоговая база по дивидендам
Порядок расчета налоговой базы по дивидендам, полученным от долевого участия в других организациях, приведен в статье 275 Налогового кодекса РФ.
Российская организация может получать дивиденды как от иностранных, так и от российских организаций. В первом случае организация должна самостоятельно исчислить налог на прибыль исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15 процентов. Данное правило действует даже тогда, когда иностранная организация уже удержала налог на прибыль с суммы начисленных дивидендов. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда иной порядок налогообложения дивидендов не предусмотрен соответствующим международным договором.
Российская организация, выплачивая дивиденды, становится налоговым агентом. Это означает, что она должна сама исчислить и удержать налог на прибыль из суммы дивидендов, которые выплачиваются российским и иностранным организациям, а также физическим лицам - резидентам и нерезидентам Российской Федерации.
В первую очередь налоговый агент должен рассчитать налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам. Для этого из общей суммы дивидендов надо вычесть дивиденды, начисленные иностранным организациям, и дивиденды, полученные в том же квартале (году) самой организацией. Полученная таким образом сумма облагается налогом на прибыль по ставке, которая равна 6 процентам.