2.1. Таможенные платежи при экспорте.
В налоговом учете пошлины и сборы, которые фирма уплатила при экспорте товаров, надо списывать на прочие расходы вместе с налогами (подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). А в декларации по налогу на прибыль таможенные платежи следует отражать по строке 070 приложения N 2 к листу 2.
В бухгалтерском учете экспортные таможенные платежи списывают в дебет субсчета "Экспортные пошлины" счета 90 "Продажи". Таким образом, различий между бухгалтерским и налоговым учетом экспортных платежей нет. Они в полном объеме уменьшают бухгалтерскую и налоговую прибыль текущего периода.
2.2. Учет импортных пошлин и сборов.
Пошлины и сборы, уплаченные при ввозе в Россию товаров, материалов или основных средств, в налоговом учете также можно списать на прочие расходы. Ведь подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в равной мере распространяется как на экспортные, так и на импортные таможенные платежи. Однако такой подход не всегда удобен для бухгалтера, поскольку в некоторых случаях ведет к тому, что бухгалтерская стоимость купленного имущества отличается от его же налоговой стоимости.
2.3. Импортные материалы.
В налоговом учете таможенные платежи по импортным материалам можно учитывать двумя способами. Либо относить их на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость. Второй вариант предлагает пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Право же выбора между двумя вариантами учета предоставляет бухгалтеру пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Напомним, он гласит, что налогоплательщик самостоятельно решает, как учесть истраченные средства, если их с равными основаниями можно отнести к нескольким видам расходов.
Очевидно, что для фирмы выгоднее первый вариант: пошлины и сборы будут учтены при расчете налога еще до реализации продукции, которая изготовлена из импортных материалов. Но если таможенные платежи составляют незначительную часть материальных расходов, бухгалтеру имеет смысл позаботиться о том, чтобы налоговая и бухгалтерская стоимость материалов оказались равными.
В бухгалтерском учете в стоимость материалов надо включать все расходы, связанные с их покупкой. Это относится и к таможенным платежам. Так сказано в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). С другой стороны, таможенные платежи относятся к так называемым транспортно-заготовительным расходам (ТЗР). А бухгалтер может по своему усмотрению выбрать один из трех способов учета ТЗР:
- включить в стоимость материалов;
- отразить на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";
- учесть на субсчете "Транспортно-заготовительные расходы" к счету 10 "Материалы".
Это прописано в пункте 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которые утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания).
Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 "Основное производство" или счет 23 "Вспомогательные производства" всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда, только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.
Но в любом случае в бухгалтерском учете в уменьшение выручки, то есть в дебет счета 90 "Продажи", относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом: включить ТЗР (в том числе и таможенные платежи) в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов. Учет же ТЗР на счете 15 или на отдельном субсчете к счету 10 только осложнит работу бухгалтера. Также не стоит пользоваться "льготой", предусмотренной пунктом 88 Методических указаний. Ведь в налоговом учете нельзя распределять всю сумму таможенных платежей между "незавершенкой", готовой и реализованной продукцией. Повторим: Налоговый кодекс РФ предусматривает лишь два варианта учета импортных пошлин и сборов: либо в стоимости материалов (в том числе и тех, что еще не переданы в производство), либо в прочих расходах. Второй вариант в бухгалтерском учете неприменим. А значит, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет материалов, таможенные платежи надо включить в их стоимость.
2.4. Импортные товары.
Закон N 58-ФЗ также задним числом - с 1 января 2005 года - изменил статью 320 Налогового кодекса РФ, в которой говорится о налоговом учете товаров. Теперь в налоговом учете бухгалтер по своему усмотрению может либо списать таможенные платежи (они относятся к издержкам обращения) в уменьшение дохода, либо включать их в стоимость товаров.
Безусловно, первый вариант не только выгоден для фирмы, но и удобен для бухгалтера. Ведь в бухгалтерском учете торговые фирмы также имеют право по своему выбору включать таможенные платежи в покупную стоимость товаров или списывать в конце месяца в дебет счета 90 "Продажи". Это следует из пункта 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.
А вот порядок оценки товаров у фирм, для которых торговля является не основным видом деятельности, прописан в Методических указаниях. В них установлены разные правила учета ТЗР по товарам, которые закупили специализированный торговый отдел компании и подразделение, занимающееся помимо заготовки товаров покупкой материалов и комплектующих для продукции.
В первом случае пункт 223 Методических указаний позволяет неторговым фирмам списывать все издержки обращения, включая таможенные платежи, на счет 44 "Расходы на продажу". А как известно, в конце месяца остаток по этому счету, за исключением транспортных расходов, полностью относится в дебет счета 90.
Теперь предположим, что товары покупает отдел, занимающийся помимо этого заготовкой материалов и другого имущества. Тогда оценивать товары надо по правилам, установленным в Методических указаниях для материалов. Это невыгодно, поскольку, как мы уже сказали, в таком случае, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, пошлины придется включать в стоимость товаров.
Значит, имеет смысл все же учредить (хотя бы на бумаге) подразделение, которое будет заниматься исключительно торговлей. Тогда проблем с учетом таможенных платежей по товарам не будет.
Пример. ООО "Парус" занимается ремонтом помещений и торгует стройматериалами. Торговлю осуществляет специализированное подразделение фирмы. ООО "Парус" купило у иностранной фирмы партию краски за 10000 евро.
Право собственности на краску перешло к ООО "Парус" 1 июля 2005 года. В этот день фирма подала таможенную декларацию и заплатила ввозную пошлину - 500 евро и таможенный сбор - 1000 руб.
Курс евро, установленный Центральным банком РФ на 1 июля 2005 года, составил 34,6258 руб./EUR.
Бухгалтер сделал в учете такие проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 346258 руб. (10000 EUR x 34,6258 руб./EUR) - оприходована партия краски;
Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам"
- 18312,90 руб. (500 EUR x 34,6258 руб./EUR + 1000 руб.) - начислены ввозная пошлина и таможенный сбор;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51
- 18312,90 руб. - уплачены ввозная пошлина и таможенный сбор.
В конце месяца бухгалтер списал таможенные платежи следующей проводкой:
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж"
Кредит 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам"
- 18312,90 руб. - списаны ввозная пошлина и таможенный сбор.
В налоговом учете пошлину и сбор бухгалтер списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, а стоимость краски так же, как и в бухучете, составила 346258 руб.
Что касается методов оценки сырья и материалов, которые списываются в производство, то они перечислены в пункте 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Так же как и в бухгалтерском учете, организации, списывая сырье и материалы в производство, должны оценивать их по себестоимости:
- каждой единицы;
- первых по времени приобретений (метод ФИФО);
- последних по времени приобретений (метод ЛИФО);
- по средней себестоимости.
Выбранный метод нужно указать в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.
3. Нормы естественной убыли.
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли.
3.1. Про естественную убыль.
При расчете налога на прибыль организации могут применять нормы естественной убыли, утвержденные до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ. Законодатели это четко прописали в Федеральном законе от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Причем указанное изменение имеет обратную силу и распространяется на период с 2002 года. А потому те фирмы, которые в прошлые налоговые периоды не списывали убыль, вправе сейчас пересчитать налог и вернуть переплату. Но, согласитесь, без рекомендаций специалистов о том, как это осуществить на практике, данное правило остается лишь теоретической выкладкой.
3.2. С какого момента делать перерасчет.
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли. Порядок же, в котором эти нормы должны утверждаться, уполномочено разработать Правительство РФ. На это указывает тот же пункт 7 статьи 254.
В свою очередь Правительство РФ поручило разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814). Однако в настоящее время новые лимиты есть лишь в отношении нескольких видов продукции.
Поэтому с того момента, как начала действовать глава 25 Налогового кодекса РФ, чиновники запретили списывать расходы по естественной убыли фирмам, для которых отраслевые министерства не разработали соответствующие нормы. Такую точку зрения, в частности, изложил Минфин России в письме от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/146.
Те организации, которые не боялись спорить с инспекторами, расходы по усушке-утруске учитывали при расчете налога на прибыль. При этом некоторые фирмы применяли старые нормы отраслевых министерств. И такое решение одобряли суды. Например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. N Ф08-1059/2004-431А и ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 г. N Ф04/1731-330/А46-2004.
Потом в споре о том, можно ли учесть потери материальных ценностей при расчете налога на прибыль, законодатели наконец-то поставили точку. В статье 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ четко сказано: пока отраслевые ведомства не разработают новые нормы естественной убыли, можно применять старые, утвержденные до появления главы 25 Налогового кодекса РФ. Более того, организации, которые вообще не списывали такие потери в 2002, 2003 и 2004 годах, вправе в последующие годы пересчитать налог на прибыль. Таким образом, за прошлые налоговые периоды у фирмы возникнет переплата. А в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса РФ переплату по налогу можно вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих платежей.
3.3. Как вернуть или зачесть переплату.
Пересчитывая налог на прибыль за прошлые периоды, необходимо применять ставки, действующие в 2002, 2003 и 2004 годах. А именно:
- за 2002 год - 7,5 процента (федеральный бюджет), 14,5 процента (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет);
- за 2003 год - 6 процентов (федеральный бюджет), 16 процентов (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет);
- за 2004 год - 5 процентов (федеральный бюджет), 17 процентов (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет).
Чтобы вернуть переплату из бюджета или зачесть ее в счет будущих платежей, нужно написать в инспекцию заявление. Таково требование пунктов 4 и 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ. Причем если в прошлые годы организация состояла на учете в другой инспекции, то подавать заявление о возврате налога или его зачете нужно все равно туда, где предприятие числится сейчас.
В пункте 8 статьи 78 Налогового кодекса РФ говорится, что вернуть переплату по налогу можно только в течение трех лет после того, как она была перечислена в бюджет. Такой же срок нужно соблюдать и при зачете. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 июня 2004 г. N 2046/04. Получается, что фирме, которая хочет вернуть налог за 2004 год или зачесть его в счет будущих платежей, лучше не затягивать с этим. Ведь налог за указанный период надо было уплатить не позднее 28 марта 2005 года. А значит, трехлетний срок, отведенный законодательством для возврата или зачета переплаты за 2004 год, истечет в начале 2008 года.
Кроме заявления обычно инспекторы требуют, чтобы фирма прошла сверку платежей по налогу, а также подала уточненную декларацию, указав в ней, какую сумму бюджет должен налогоплательщику.
3.4. Как заполнить уточненные декларации.
Отметим сначала, заполнять "уточненки" нужно по тем формам, которые действовали в прошлые годы. То есть, допустим, уточненный отчет за 2004 год следует заполнить по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".
Кроме годовых уточненных деклараций инспекторы, возможно, потребуют исправить и промежуточные отчеты - за квартал, полугодие и 9 месяцев. Это требование можно не выполнять. Ведь окончательный расчет расходов фирма производит в конце года. И переплату по налогу вполне можно определить по годовой декларации. Следовательно, необходимости в промежуточных отчетах нет.
Заполняя уточненную налоговую декларацию, бухгалтер должен перенести из уже сданного отчета все данные с учетом необходимых изменений. Начиная с предоставления налоговой декларации за первый отчетный период 2006 года, заполнять документ необходимо согласно Порядку, утвержденному Приказом Минфина России N 24н. При этом Инструкция, утвержденная Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, не применяется в связи с тем, что данный Приказ утратил силу.
Потери при хранении и транспортировке ценностей относятся к косвенным материальным расходам. Поэтому в отчете за 2004 год на расходы в пределах норм естественной убыли надо увеличить сумму по строке 020 приложения N 2 к листу 02.
3.5. Отражаем изменения в бухучете.
Если фирма не учитывала убыль при расчете налога на прибыль, но списывала ее на расходы в бухучете, то возникала постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"
- отражено постоянное налоговое обязательство по возникшей разнице.
Но после того, как фирма пересчитает налог за прошлые годы, данные с бухгалтерским учетом совпадут. При условии что в бухучете потери материальных ценностей также списывались в пределах старых норм. Поэтому бухгалтеру, не дожидаясь возврата переплаты, нужно сделать проводку: