Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"
- погашено постоянное налоговое обязательство после перерасчета налоговой базы.
Если же в бухгалтерском учете фирма списывала на расходы убыль в сумме, превышающей старые нормы, то погасить надо только ту часть постоянного обязательства, которая относится к потерям в пределах норм.
3.6. Фирма учитывала убыль по старым нормам.
Тем организациям, которые использовали при расчете налога на прибыль старые нормы, пересчитывать налог на прибыль за прошлые годы не надо. Также им не придется вносить изменения в сданные декларации.
Но, как мы уже говорили, раньше налоговики считали, что фирмы, которые списывают при расчете налога на прибыль потери материальных ценностей по старым нормам, нарушают законодательство. Поэтому, проверяя такие организации, инспекторы начисляли недоимку и пени, а также требовали уплатить штраф. Если фирма подчинилась требованиям инспекторов, то сейчас она может вернуть из бюджета не только переплату по налогу, но также пени и штраф.
Формально налоговики должны вернуть указанные суммы после того, как организация напишет в инспекцию заявление, сдаст "уточненки" и пройдет сверку. Но инспекторы, возможно, откажутся отдавать пени и штраф. Тогда налогоплательщик может обратиться в суд. При этом в суде организация вправе потребовать от налоговиков еще и проценты (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04).
Но обратите внимание: идти в суд за пенями, штрафом и процентами лучше после того, как фирма напишет заявление о возврате или зачете переплаты, пройдет сверку и сдаст уточненные декларации. Тогда судьи поддержат организацию (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2003 г. N А82-23/03-А/2).
3.7. Фирма списывала естественную убыль на расходы полностью.
Самые смелые бухгалтеры посчитали, что раз нет новых норм, то потери при хранении и транспортировке ценностей можно списать на затраты полностью. Ведь арбитры не раз высказывались, что право налогоплательщиков включать потери в расходы не должно зависеть от того, разработали законодатели нормы естественной убыли или нет (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. N Ф08-1063/2004-432А и от 5 апреля 2004 г. N Ф08-1061/2004-435А). Поэтому некоторые фирмы все-таки учитывали всю сумму убыли в расходах.
Но в соответствии с Федеральным законом N 58-ФЗ убыль учитывается при расчете налога на прибыль только в пределах старых норм. Поэтому у организаций, полностью списавших потери в прошлые годы, инспекторы могут потребовать уточненные отчеты и доплату налога с пенями.
На самом деле получается, что Федеральный закон N 58-ФЗ ухудшил положение тех налогоплательщиков, кто списывал потери в полном размере. И это означает, что для таких фирм изменения задним числом - с 1 января 2002 года - не ввелись. Поэтому если организация списывала на расходы всю естественную убыль, то она может налог на прибыль не пересчитывать. Предупредим, что это скорее всего придется отстаивать в суде.
3.1.2. Расходы на оплату труда
В статье 255 Налогового кодекса РФ приведен перечень расходов на оплату труда, которые организации могут учитывать при налогообложении прибыли. Скажем, к таким расходам относятся:
- суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации системами оплаты труда;
- поощрительные выплаты (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам и т.д.);
- стоимость форменной одежды и обмундирования, которые выдаются работникам бесплатно (в случаях, предусмотренных законодательством);
- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска.
Также в затраты на оплату труда включаются расходы по договорам обязательного и добровольного страхования работников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). В частности, это договоры:
- долгосрочного страхования жизни, которые заключены на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной на случай его смерти);
- пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения (эти договоры должны предусматривать выплату пожизненной пенсии только после того, как застрахованный получит право на государственную пенсию);
- добровольного личного страхования работников, которые заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованного;
- добровольного личного страхования, заключаемого на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей.
Размер платежей по указанным видам добровольного страхования для целей налогообложения прибыли нормируется. Совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. В свою очередь, нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату медицинских расходов, составляют 3 процента от суммы расходов на оплату труда.
Кроме того, свой лимит установлен и для платежей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей. Они учитываются для целей налогообложения в пределах 10000 руб. в год на одного застрахованного работника.
В расходы на оплату труда можно включать суммы, выплаченные работникам, которые не состоят в штате организации и выполняют работы по гражданско-правовым договорам. Однако речь идет только о тех работниках, которые не являются индивидуальными предпринимателями. Что же касается последних, то затраты на оплату их труда следует учитывать в составе прочих производственных расходов. Соответствующая норма закреплена в пункте 41 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Теперь перейдем к изменениям.
1. Оплата проезда сотрудников к месту учебы.
В пункте 13 статьи 255 Налогового кодекса РФ прописано, что затраты на оплату проезда сотрудников к месту учебы учитываются в составе расходов на оплату труда. И хотя в прошлом году подобный вид затрат прямо поименован не был, налоговики не возражали против того, чтобы предприятия учитывали его при расчете налога на прибыль. Ведь перечень расходов на оплату труда открыт (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@).
Однако чиновники настаивают, что вуз обязательно должен иметь государственную аккредитацию (письмо Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/389). Впрочем, если у вузов ее нет, это не означает, что организация не может оплатить работнику стоимость проезда. Может, но и не обязана. Здесь все определяется нормами коллективного или трудового договора. Что касается налога на прибыль, то ничто не мешает включить подобные затраты в состав расходов на оплату труда по пункту 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Ведь они прописаны во внутренних документах фирмы.
2. Спецодежда и форма.
С 2006 года фирмам позволено включать в расходы на оплату труда стоимость выданной работникам форменной одежды. В отношении специальной одежды такое правило действовало и раньше.
2.1. Форменная и специальная одежда: в чем отличие.
Спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Такой вывод следует из статей 209 и 212 Трудового кодекса РФ. Причем в большинстве случаев выдавать ее обязывает законодательство.
В отличие от специальной одежды, форменная одежда не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов. Она прежде всего демонстрирует принадлежность работника к организации. Обязательность ношения форменной одежды может быть продиктована как требованиями законодательства (например, для персонала гостиниц), так и установлена решением руководства организации.
Как форменная, так и специальная одежда может предоставляться работнику:
- для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у предприятия);
- в личное постоянное пользование (в этом случае право собственности на одежду переходит к работнику).
2.2. Право собственности на одежду остается у предприятия.
В этом случае работник не получает никаких материальных выгод. Поэтому с "зарплатными" налогами все достаточно просто. А вот с налогом на прибыль вопросы возникают.
Налог на прибыль. Если выдача форменной или специальной одежды предусмотрена законодательством, то никаких проблем нет - такие расходы учесть можно. Например, Постановлением Госстандарта России от 21 февраля 1994 г. N 33 для гостиниц категории "три звезды" и выше установлено обязательное наличие у персонала форменной одежды. И налоговики не возражают против включения в затраты расходов на ее приобретение (письмо УМНС России по г. Москве от 29 мая 2003 г. N 26-12/28977).
Что касается спецодежды, то организация обязана обеспечить ею своего работника, если он занят на вредной и грязной работе. Причем сделать это фирма должна за счет собственных средств. Об этом написано в статье 221 Трудового кодекса РФ. Такая же норма предусмотрена в статье 14 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации". Здесь следует сказать, что через три месяца (90 дней) после вступления в силу Федерального закона от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс РФ, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ" Федеральный закон N 181-ФЗ утратит силу. Федеральный закон N 90-ФЗ начинает действовать 6 ноября 2006 года.
Спецодежда выдается по типовым нормам, которые утверждены постановлениями Минтруда России для работников различных отраслей экономики. В них определены нормы выдачи спецодежды, срок ее службы и названы профессии работников, которым необходимы средства защиты. В этом случае чиновники не спорят с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму таких затрат. Об этом говорится, например, в письме Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/6.
Если же форменная или специальная одежда законодательством не предусмотрена, а выдается по инициативе организации, ситуация осложняется. Дело в том, что налоговики нередко возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на "необязательную" покупку форменной одежды. Подобным образом обстоит дело с налоговым учетом и специального обмундирования. По мнению чиновников, спецодежду можно учесть при исчислении налога на прибыль только в том случае, если такая выдача предусмотрена законодательно. А вот если фирма приобретает и выдает рукавицы, комбинезоны и т.п. свыше приведенных норм или тем работникам, которым согласно нормам они не положены, то такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
На наш взгляд, расходы на специальную и форменную одежду можно учитывать при исчислении налога на прибыль и в этом случае. Дело в том, что для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с извлечением дохода, за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ. К специальной и форменной одежде это правило также относится в полной мере.
Арбитражная практика в большинстве подобных случаев также в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 5 марта 2005 г. N КА-А41/1387-05 сказано, что довод налоговой инспекции о том, что российским законодательством не утверждены типовые нормы выдачи форменной одежды для охранников частных охранных предприятий, вовсе не говорит о том, что затраты на ее покупку нельзя учесть при расчете налога на прибыль.
Более того, при рассмотрении вопросов, связанных с порядком налогового учета затрат, судьи, как правило, не делают различий между форменной и специальной одеждой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. N КА-А40/11803-04, а также от 5 марта 2005 г. N КА-А41/1387-05). Главное, чтобы у налогоплательщика были документы, подтверждающие производственный характер соответствующих расходов.
Что касается форменной одежды, не предусмотренной законодательством, то ее выдача должна быть оформлена внутренним приказом по организации. В приказе очерчивается круг лиц, которым она положена, описывается сама одежда, порядок ее выдачи, возврата и т.д.
Как правило, форменная одежда стоит меньше 10000 руб. В этом случае независимо от срока службы она не признается амортизируемым имуществом и включается в расходы в полной сумме.
Необходимость выдачи специальной одежды сверх установленных законодательством норм можно обосновать, если провести аттестацию рабочих мест. Такая возможность предусмотрена пунктом 6 Правил, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51. Пусть комиссия выдаст заключение о том, что сотрудникам необходима спецодежда. Кроме того, стоит подготовить план улучшения условий труда работников и акты на списание спецодежды. Тогда будет проще убедить инспектора, что затраты на спецодежду обоснованны.
Впрочем, оспорить позицию чиновников можно и без аттестации. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает никаких ограничений при списании спецодежды. Здесь лишь говорится, что затраты на ее приобретение можно учесть при исчислении налога на прибыль либо в составе материальных расходов, либо в составе амортизируемого имущества. Отметим, судьи в этом вопросе выступают на стороне фирм (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу N А56-47456/03).
В первом случае стоимость спецодежды списывают на затраты в момент ее выдачи работникам (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Если стоимость спецодежды составляет более 10000 руб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев, то ее нужно учитывать в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). При этом затраты организации на приобретение курток, комбинезонов и т.п. будут уменьшать облагаемую налогом прибыль по мере начисления амортизации.
2.3. Право собственности на одежду переходит к работнику.
Форменная или специальная одежда может предоставляться сотруднику в личное пользование. Это означает, что он может пользоваться ею и в нерабочее время. Кроме того, он не обязан возвращать ее организации.
Налог на прибыль. В этом случае при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если ее выдача предусмотрена законодательством либо коллективным договором или соглашением. Это утверждение верно как для специальной, так и для форменной одежды.