ПОНЯТИЕ НАЛОГОВЫХ ПООЩРЕНИЙ В МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРАВИЛАХ
Р.А. ШЕПЕНКО
Доктор юридических наук, профессор
кафедры административного и финансового права
МГИМО (У) МИД РФ. 119454, г. Москва, просп. Вернадского, 76
Международные налоговые правила представляют собой право координации государств и территорий по вопросам налогообложения. В контексте этих правил налоговые поощрения можно условно разделить на две группы: внутренние и внешние. Для внешних налоговых поощрений правовой основой является национальное законодательство и/или международный договор. В настоящей статье предпринята попытка систематизировать термины, используемые для регулирования таких поощрений.
Ключевые слова: налоговые поощрения; налоговая выгода; зачет налогов; освобождение; уменьшение; субсидия; международный договор; законодательство
правило налоговый международный поощрение
Как известно, в праве существуют специфические механизмы, посредством которых оно достигает регулирующего воздействия на позитивное развитие общественных отношений. Подобные юридические устройства известны давно и широко используются. Они называются правовыми привилегиями и льготами.
В литературе конца XIX - начала XX в. применялся в основном, в том числе в отношении налогов, термин «привилегии» (Трубецкой Е.Н., Гамбаров Ю.С., Ляпидевский Н., Иловайский С.И., Чичерин Б.Н.) [1, 2, 4, 6, 8]. Реже использовался термин «льготы» (Антонович А.Я.) [3].
В современной отечественной литературе именно термин «льготы» применительно к налогам получил наибольшее распространение. Хотя встречаются указания и на другие категории, например на «налоговые преференции» [7]; Н.Н. Лайченкова предлагает использовать обобщающую категорию «налоговый стимул», определяя ее как способы воздействия, с помощью норм права, на налогоплательщика в целях побуждения к правомерным действиям как в области налогообложения, так и в иных сферах жизнедеятельности (экономической, производственной, инвестиционной, социальной и т.п.) [5].
Международные налоговые правила представляют собой право координации государств и территорий по вопросам налогообложения. В контексте этих правил налоговые льготы (поощрения) можно условно разделить на две группы:
- внутренние;
- внешние.
Правовой основой внутренних налоговых льгот является национальное законодательство, т.е. они не подлежат международно-правовому регулированию.
Для внешних налоговых льгот правовой основой является национальное законодательство и/или международный договор. Эти льготы можно разделить на две подгруппы - те, что включены:
- в национальное право под влиянием международного договора;
- в международный договор под влиянием национального права.
Примером первой подгруппы внешних налоговых льгот являются фискальные иммунитеты дипломатов. В частности, можно указать на ст. 150(9) и подп. 1 п. 1 ст. 215 ч. 2 Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (с последующими изм.). Аналогичные положения можно встретить и в законодательстве других государств, в том числе не в налоговом (Правила ПК ВСНП КНР от 5 сентября 1986 г. «О дипломатических привилегиях и иммунитетах»).
Существование соответствующих налоговых льгот вызвано требованиями международных договоров. Таковы Венская конвенция о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.) и Венская конвенция о консульских сношениях (Вена, 24 апреля 1963 г.). Именно под воздействием подобных международных договоров соответствующие налоговые льготы включаются в национальное законодательство. В некоторых случаях возможны и обратные процессы, если речь идет о новых государствах или о государствах, отказавшихся от идей коммунизма (минимизировавшего значение налогов); возможно, именно так и происходило, т.е. первичной была норма международного договора.
Примером второй подгруппы внешних налоговых льгот являются налоговые льготы для иностранных инвесторов.
В отличие от первой подгруппы наличие этих льгот в национальном праве обусловило их упоминание в международном договоре. Из содержания соответствующих норм видно, что посредством положений международного договора констатируется сложившаяся ситуация и учитываются возможные изменения в национальном правовом регулировании.
По юридической технике в налоговом соглашении может содержаться указание на налоговые льготы, предусмотренные:
- неким законодательством;
- определенным нормативным правовым актом.
В пункте 3 статьи 23 Конвенции между Правительством Канады и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на доход и капитал (Оттава, 27 мая 2002 г.) предусмотрено слудующее: в целях подп. «a» п. 1 налог, подлежащий уплате в Монголии компанией, которая является резидентом Канады, с прибыли, относящейся к обрабатывающим производствам или к разведке или эксплуатации природных ресурсов, осуществляемым им в Монголии, считается включающим в себя любую сумму, которая подлежала бы уплате как монгольский налог в течение любого года, но из-за освобождения или уменьшения налога, предоставленного в течение этого года или любой его части согласно определенным положениям монгольского законодательства, и при условии, что компетентная власть Монголии удостоверила, что любое такое освобождение или уменьшение монгольского налога было предоставлено согласно этим положениям для содействия экономическому развитию в Монголии. Это пример указания на налоговые льготы, предусмотренные неким законодательством.
Определенные нормативные правовые акты названы в п. 2 ст. 25 Конвенции между Правительством Республики Индия и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал (Париж, 29 сентября 1992 г.), п. 2 ст. 24 Конвенции между Правительством Республики Сингапур и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (Париж, 9 сентября 1974 г.).
В англоязычной литературе и праве используются различные термины для обозначения налоговых льгот. Условно эти термины можно разделить на две категории:
- обобщающие;
- специальные.
Обобщающей категорией является «fiscal incentives» (англ. - налоговые поощрения), хотя известны случаи, когда этот термин носит специальный характер.
Входящий в ее состав термин «incentives» может использоваться вместе с прилагательным «инвестиционные» и, как следует из публикаций, рассматривается как инструмент налоговой политики. Так, Д.В. Джоргенсон пишет, что налоговая политика для стимулирования инвестиционных расходов посредством предоставления поощрений через зачеты налогов [англ. - tax credit] и ускоренную амортизацию [англ. - accelerated depreciation] являются постоянной частью налоговой политики США и многих других государств [15].
Исследователи отмечают, что в мире, где увеличивающееся число правительств жестко конкурируют за привлечение многонациональных корпораций, налоговые поощрения стали глобальным явлением. К ним относят налоговые каникулы [англ. - tax holidays], ускоренную амортизацию, инвестиционные скидки [англ. - investment allowances], освобождение от импортной пошлины [англ. - import duty exemption], возврат пошлины [англ. - duty drawback] [16]; к ним также относят сертификаты зачета налога [исп. - certificado de abono tributario] [14].
Термин «налоговые поощрения» используется и на нормативном уровне. Соответствующие примеры есть как в национальном законодательстве, так и в международных договорах.
В национальном законодательстве можно встретить различные упоминания этого термина. Так, в статье 5 Акта Либерии 2010 г. «Об инвестициях» предусмотрено, что предприятие уполномочено на такие налоговые поощрения, какие применимы на основании Налогового кодекса Либерии 2000 г. или изменений к нему, и на такие не налоговые поощрения, какие применимы по относящемуся законодательству. Неоднократно фигурирует этот термин и в законе Анголы от 23 мая 2003 г. №17/03 «О налоговых и таможенных поощрениях для частных инвестиций».
В ряде государств Латинской Америки начиная с 70-х гг. XX в. были приняты специальные законы, которые целиком посвящены налоговым поощрениям. Они так и называются «Акт “О налоговых поощрениях”» и по своему содержанию практически полностью идентичны друг другу. В числе государств, принявших такие законы, Антигуа и Барбуда, Барбадос, Белиз, Гренада, Сент-Винсент и Гренадины, Сент-Китс и Невис, Сент-Люсия, Тринидад и Тобаго и др.
Такое завидное единодушие объясняется положениями Cоглашения об учреждении Карибской ассоциации свободной торговли (Дикенсон Бэй, 15 декабря 1965 г.). В пункте 1 статьи 23 этого соглашения предусмотрено, что налог любого вида на территории участника не должен, посредством введения или расширения положений о поощрениях, в любое время после того, как это соглашение вступит в силу, быть изменен в сторону уменьшения до такой степени, до которой налог того же вида в другом месте территории не уменьшен в соответствии с положениями о поощрениях, ранее введенных или расширенных. В пункте 5 этой статьи разъясняется, что термин «положения о поощрениях» означает любое законодательство или практику, предусматривающую предоставление уступок с целью поощрения учреждения или развития обрабатывающей промышленности; термин «уступки» (англ. - concessions) означает налоговые освобождения (англ. - tax exemptions), прощения (англ. - remissions) и возврат налога (англ. - refunds of tax), а термин «налог» включает в себя подать (англ. - impost), пошлину (англ. - duty) или плату (англ. - due).
Названная статья призвана сблизить законодательство участников о поощрениях. Во исполнение этого намерения было заключено Соглашение о гармонизации налоговых поощрений промышленности (Джорджтаун, 1 июня 1973 г.). В статье 1 провозглашено, что в соответствии с этим соглашением договаривающиеся стороны устанавливают «Схему гармонизации налоговых поощрений промышленности», которая должна быть выполнена в соответствии с этим соглашением. В статье 17 предусмотрено, что участники ответственны за реализацию схемы в кратчайшие сроки посредством законодательства.
В Договоре об учреждении Карибского сообщества (Чагуарамас, 4 июля 1973 г.) налоговым поощрениям посвящены ст. 40 и 54 Приложения к нему. В статье 71 определено, что указанное приложение заменяет в том числе Cоглашение об учреждении Карибской ассоциации свободной торговли.
В других международных договорах термин «налоговые поощрения» также регулярно встречается, и наиболее известным примером является ст. 1.1 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам, в которой к субсидиям отнесены «налоговые поощрения, такие как зачет налога». Соответственно, закономерно, что этот оборот фигурирует и в докладах третейских групп [9].
Как уже было отмечено, термин «налоговые поощрения» может носить и специальный характер, т.е. когда он используется одновременно с другими терминами для указания на вид налоговых льгот. Такой пример представлен на международном уровне. В ст. 6(h) Протокола к Соглашению о трансграничном загрязнении воздуха (Гетеборг, 30 ноября 1999 г.) предусмотрено, что каждая сторона должна, в целях исполнения ее обязательств по ст. 3, выполнять и тщательно разрабатывать политику и меры в соответствии с ее национальными обстоятельствами, такие как прогрессивное уменьшение или поэтапное устранение недостатков рынка, финансовых поощрений, освобождений от налогов и пошлин, а также субсидий во всех отраслях производства с выделением серы, окиси азота, аммиака и изменяющихся органических составов, а также применять рыночные инструменты.
Как налоговые поощрения может переводиться и термин «tax incentives». Он был использован в ежегодном послании президента США Кеннеди Дж. Конгрессу от 30 января 1961 г. [12]. Этот термин есть и в законодательстве отдельных государств, причем, он может использоваться вместе с термином «fiscal incentives». Например, несколько раз они фигурируют в Декрете Конгресса Республики Гватемала от 14 ноября 1981 г. №65-89. В главе V, которая называется «Fiscal incentives and benefits», термин «tax incentives» используется в ст. 21-23 как указатель подлежащих применению налоговых поощрений. В самих статьях названы определенные освобождения от налогов, пошлин и обременений[1].
Термины «fiscal incentives» и «tax incentives» следует отличать от категории «treaty benefits», которая часто встречается в налоговых соглашениях. Входящее в состав этой категории слово «benefits» имеет значение льгот и иногда так и переводится, например, в налоговых соглашениях России (ст. 20 Договора между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.). Однако, принимая во внимание связанный с категорий «treaty benefits» термин «beneficial owner» (англ. - выгодоприобретающий собственник), правильнее, наверное, говорить о выгодах, а не о льготах. На нельготное значение указывают и ст. XXVII ГАТС (Марракеш, 15 апреля 1994 г.), которая называется «Отказ в выгодах» (англ. - Denial of Benefits), а также ряд норм этого соглашения.
Некоторые публикации и отдельные положения национального законодательства вносят путаницу в четкое понимание значений термина «benefits».
Авторы статьи о федеральных налоговых поощрениях и налоговых поощрениях штатов, предназначенных для стимулирования борьбы с загрязнениями, называют налоговые поощрения налоговой морковкой (англ. - tax carrots) и отмечают, что для получения налоговой выгоды (англ. - tax benefit) не существует юридических требований, чтобы инвестиции уменьшили загрязнение [19].