Приложение I к Акту Индии 2008 г. «О государственных инновациях» называется «Налоговые выгоды [Fiscal Benefits]», подлежащие предоставлению инновационным паркам и специальным инновационным зонам. Приложение имеет две части. Первая часть называется «Поощрения для косвенных налогов [Indirect tax Incentives]», вторая - «Поощрения для прямых налогов [Direct tax Incentives]». Каждая часть представляет собой перечень, обозначенный как уступки и уступки по подоходному налогу соответственно. В этих частях в основном фигурирует термин «освобождение от платежа» (англ. - exemption from payment), но в ч. II встречаются и другие термины, например «вычет» и «налоговые каникулы».
Специальные категории, используемые для обозначения той или иной налоговой льготы, естественно, значительны по количеству. В международных договорах наиболее часто встречаются термины «освобождение», «зачет налога» и «уменьшение».
На английском языке для обозначения термина «освобождение» используются два термина: «exemption» и «relief».
В международных договорах термин «exemption» применяется в двух значениях. С одной стороны, он указывает на налоговую льготу, используемую в договаривающемся государстве для привлечения иностранных инвестиций. С другой стороны, вместе с категорией «зачет налога» он означает метод избежания двойного налогообложения. В налоговых соглашениях, в отличие от категории «освобождение», термин «зачет налога» используется только для обозначения метода избежания двойного налогообложения. В отечественной литературе его принято переводить дословно, как налоговый кредит.
В национальном законодательстве и международных договорах перед термином «освобождение» может стоять сочетание «full or partial» (англ. - полное или частичное). Например, это сочетание используется в п. «е» упоминавшегося ранее Приложения I к Соглашению по субсидиям и компенсационным мерам (Марракеш, 15 апреля 1994 г.). Согласно этому пункту полное или частичное освобождение, уменьшение или отсрочка прямых налогов или отчислений на социальное страхование, уплачиваемых или подлежащих уплате промышленными или торговыми предприятиями, которые связаны с экспортом, отнесены к экспортным субсидиям.
Прилагательные «полное» и «частичное» указывают на подразделение освобождения от налогов на два вида. Правда, прилагательное «частичное» усложняет классификацию, поскольку в этом случае трудно разграничить категории «освобождение» и «уменьшение» (англ. - reduction). Термин «уменьшение» часто фигурирует в налоговых соглашениях и используется, как правило, вместе с термином «exemption». Однако если судить по количеству упоминаний, то для торговых и дипломатических соглашений основной категорией является, конечно же, «освобождение».
Для обозначения термина «уменьшение» в названном п. «е» Приложения I к Соглашению по субсидиям и компенсационным мерам вместе с оборотом «full or partial exemption» используется термин не «reduction», а «remission», который тоже имеет значение уменьшения. В сноске к этому пункту поясняется, что этот термин включает в себя возврат (англ. - refund) или скидку с налогов (англ. - rebate of taxes). В этой же сноске уточняется, что термин «remission or drawback» включает в себя полное или частичное освобождение или отсрочку от уплаты импортных обременений.
Термин «relief» является старым. Его можно встретить как в п. 2 и 3 Великой хартии вольностей 1215 г., так и в публикациях конца XIX - начала XX в. [20]. Этот термин может быть вынесен и в название нормативного правового акта. Так, в п. 2(с)(аа) ст. 24 Конвенции между Правительством Республики Сингапур и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход назван Акт Сингапура в редакции 1970 г. (7 декабря 1967 г.) (Cap. 135) «О поощрениях экономического развития (освобождение от подоходного налога)».
В отдельных случаях термин «relief» не имеет значения освобождения. В статье 2 Акта Барбадоса от 1 апреля 1974 г. (Cap. 71A) «О налоговых поощрениях» рассматриваемый термин использован для раскрытия другого термина. Определено, что термин «выгода [benefit]» означает любое освобождение [relief], предоставленное утвержденному предприятию на основании этого акта. В тексте Акта этот термин встречается еще несколько раз. Например, в ст. 14 предусмотрено, что при исчислении прибыли «одобренного предприятия» в целях освобождения от подоходного налога на основании ст. 12 скидка должна быть сделана для любой амортизации, которая могла бы быть, если бы освобождение [exemption] не было затребовано в том году.
На основании этого примера можно предположить, что в первом значении термин «relief» имеет некий обобщающий характер. Это предположение находит подтверждение на доктринальном и международном уровнях.
Авторы книги «Налог на добавленную стоимость и прямое налогообложение: сходства и различия» пишут, что в контексте ЮАР освобождение [relief] от персонального подоходного налога для групп с низким доходом предоставляется в форме освобожденного [exempting] дохода ниже предопределенного денежного порога. Однако это освобождение [relief] предоставляется всем налогоплательщикам с персонального дохода в форме предварительной скидки [англ. - rebate] (т.е. налог, подлежащий уплате, уменьшается на фиксированную сумму) [21]. Окленд Дж. отмечает, что термин «tax relief» - это сумма денежных средств, которая рассматривается как вычет [deduction] из совокупного налога [17]. Можно также встретить следующее указание: «[и]ндивидуумы могут быть освобождены [relieved] от уплаты налога с части их дохода - налоговое освобождение [tax relief]»[18]. В справочной литературе можно встретить указание также на термин «Double Tax Relief» (англ. - освобождение от двойного налогообложения) - в случае когда индивидуум или корпорация облагается в двух разных местах или двумя разными государствами в отношении одного и того же дохода, часто на основании двустороннего соглашения предоставляется возможность для индивидуумов искать и получать освобождение от налога в одном из облагающих налогом государств [13].
В международных договорах термин «relief» встречается реже, чем «exemption». В налоговых соглашениях он используется в двух значениях.
Первое значение носит специальный характер указания на определенную налоговую льготу. В таком значении он используется в подп. «d» п. 2 ст. 23 Соглашения между Королевством Нидерланды и Республикой Турция об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на доход (Анкара, 27 марта 1986 г.). В указанном подпункте предусмотрено, что если из-за освобождения [relief], предоставленного согласно положениям турецких законов с целью поощрения инвестиций в Турции, турецкий налог, фактически наложенный на дивиденды, выплаченные компанией, которая является резидентом Турции, на проценты или на лицензионные платежи, возникающие в Турции, ниже чем налог, который Турция может наложить согласно абз. «a» и «b» п. 2 ст. 10, абз. «a» и «b» п. 2 ст. 11 и п. 2 ст. 12, то сумма налога, уплаченного в Турции с таких дивидендов, процентов и лицензионных платежей, считается уплаченной по ставкам налога, упомянутого в названных положениях.
Второе значение термина «relief» - обобщающее. Такой вывод можно сделать, обратившись к ст. 23 Конвенции между Республикой Корея и Республикой Болгария об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на доход (София, 11 марта 1994 г.). Она озаглавлена «Освобождение от двойного налогообложения», что отличается от обычно используемого термина. В других налоговых соглашениях соответствующая статья называется «Elimination of double Taxation» (англ. - устранение двойного налогообложения).
Перечень английских терминов, используемых для обозначения налоговых льгот, не ограничивается упомянутыми выше и в отдельных случаях требует детального анализа на предмет уточнения содержания и отграничения от других категорий.
В пункте 2 статьи 14 Соглашения между Республикой Турция и Республикой Македония о свободе торговли (Анкара, 7 сентября 1999 г.) используется термин «repayment», который можно перевести как «возмещение». В этом пункте предусмотрено, что в отношении товаров, экспортируемых из одной стороны, не может предоставляться выгода от возмещения внутренних налогов в превышение суммы прямых или косвенных налогов, наложенных на них. В данном случае закономерен вопрос о соотношении этого термина с используемым в сноске к п. «е» Приложения I к Соглашению по субсидиям и компенсационным мерам термином «refund».
В литературе можно встретить также термин «tax cuts» (англ. - снижения, сокращения налога) [15]; К. Итон отмечает, что [на Филиппинах] налоговое благоприятствование (англ. - tax favors) включает свободный от НДС импорт основного оборудования, каникулы по подоходному налогу от 3 до 6 лет, зачеты налога с сырья и поставок, освобождения от экспортного налога и некоторые вычеты из налогооблагаемого дохода [11].
Многообразие названных категорий указывает на необходимость внимательного отношения к терминологическому аппарату. Как это не удивительно, но это актуально и для материала, переведенного с английского языка.
Можно предположить, что авторы публикаций по субъективным и объективным причинам не всегда придают значение отдельным терминам. При всей важности терминологии, наверное, не совсем верно упрекать кого-либо в вольном использовании слов, даже в юридической литературе, ведь иногда более важно хорошо подать материал, особенно, если он новый. Однако умышленный отказ от систематизации и унификации при разнообразии и пересекающихся значениях используемых категорий следует оценивать только отрицательно. По-видимому, уточнение значений терминов важнее выдумывания квази-определений.
Одновременно с учетом изложенного выше представляется, что классификация налоговых льгот, используемых в иностранных государствах и территориях, с непременным анализом терминологии применительно к нормативному материалу, могла бы стать темой отдельного интересного исследования.
Библиографический список
1. Гамбаров Ю.С. Гражданское право. Общая часть. CПб., 1911. С. 334-444.
2. История нотариата. Н. Ляпидевскаго М.: Университетская тип., 1875. С. 226-251.
3. Курсъ государственнаго благоустройства (полицейскаго права) А.Я. Антоновича. Кiевъ: Тип. В. Завадскаго, 1890. Ч. 1. С. 179-197.
4. Курсъ государственной науки Б. Чичерина. Ч. I: Общее государственное право. М.: Тип. И.Н. Кушнеревъ и К°, 1894. С. 147-145.
5. Лайченкова Н.Н. Стимулы в налоговом праве: автореф. дис. … канд. юрид. наук Саратов, 2007. С. 8.
6. 6. Трубецкой Е.Н. Лекцiи по энциклопедiи права. М.: Тип. Императорскаго Моск. ун-та, 1909. 116 с.
7. Тютюрюков Н.Н., Тернопольская Г.Б., Тютюрюков В.Н. Налоговые льготы и преференции: цель одна, а механизм - разный // Налоговая политика и практика. 2009. №10(73). С. 18-23.
8. Учебникъ финансоваго права С.И. Иловайскаго. 4-е изд. Одесса: Тип. А.Ф. Соколовскаго, 1904. С. 184-201.
9. «Canada - Measures Affecting the Importation of Milk and the Exportation of Dairy Products» // WT/DS103/R, WT/DS113/R. 17.05.99; «United States - Tax Treatment for “Foreign Sales Corporation”» // WT/DS108/R. 8.10.99.
10. Cobb S.H. The Rise of Religious Liberty in America: A History. N.Y.: Macmillan, 1902. P. 199.
11. Eaton K. Politicians and Economic Reform in New Democracies: Argentina and the Philippines in the 1990s. Penn State Press, 2008. Р. 179.
12. Federer W.J. The Interesting History of Income Tax. Amerisearch, Inc., 2004. Р. 73.
13. Gupta O.P., Abrol P.N. Anmol's Dictionary of Commerce. New Delhi, 2005. Р. 139.
14. International Trade and Third World Development / By D. Ghosh, P.K. Ghosh. Westport: Greenwood Press, 1984. P. 252.
15. Jorgenson D.W. Investment: Tax Policy and the Cost of Capital. MIT Press, 1996. Р. 102-103.
16. Morisset J., Pirnia N. The Impact of Tax Policy and Incentives on FDI / Foreign Direct Investment: Research Issues / By B. Bora. L.: Routledge, 2002. P. 273.
17. Oakland J. A Dictionaty of British Institutions: A Student's Guide. Routledge, 1993. Р. 202.
18. The Blackwell Dictionary of Social Policy / By P. Alcock, A. Erskine, M. May. Blackwell Publishers Ltd., 2002. Р. 254.
19. Reitze A.W., Reitze G. Federal and State Tax Incentives Designed to Help in the Fight Against Pollution are Expensive, Poorly Aimed and Ineffective // American Bar Association Journal. 1971. Vol. 57. Р. 127, 130.
20. Smith G.B. The Life of the Right Honourable William Ewart Gladstone. N.Y.: G.P. Putnam, 1880. P. 211.
21. Xego L.O'C., Govender R. VAT/GST and Direct Taxes: Different Purposes / Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences / By M. Lang, P. Melz. IBFD, 2009. Р. 118.