Третий уровень регулирования бухгалтерского учета охватывает внутренние стандарты, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации бухгалтерской деятельности применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета. Этот уровень с точки зрения бухгалтерского учета представлен документами, в которых возможные бухгалтерские приемы приведены с примерами конкретного механизма их применения в определенных видах деятельности. К данным документам относятся инструкции, рекомендации, методические указания по ведению бухгалтерского учета. Такими документами являются: план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, должностных инструкций работников, приказы и распоряжения о назначении должностных лиц. К данному уровню также относятся «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций». В данный документ раскрывает основные понятия, классификации и оценки доходов, расходов и финансовых результатов; первичный учет доходов и расходов; синтетический и аналитический учет доходов и расходов; бухгалтерский учет финансовых документов. Для третьего уровня этот документ является наиболее важным и информативным.
Четвертый уровень в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета занимают рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационных аспектах. К таким документам по учету финансовых результатов деятельности организации можно отнести: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 90, 91, 99 и др.
С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Соответственно, каждая отдельная организация вправе создавать и разрабатывать свои формы, но они должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта.
В новом законе появился новый термин "федеральные стандарты". Сегодня можно провести аналогию с действующими ПБУ. Но в дальнейшем ПБУ будут приводиться в соответствие с МСФО. Для разработки федеральных и отраслевых стандартов в качестве основы будут применяться международные стандарты (МСФО). Таким образом, сегодня принципы МСФО будут непосредственно изменять основные принципы привычного нам бухгалтерского учета.
Федеральные стандарты для всех без исключения устанавливают:
- определения и признаки объектов бухгалтерского учёта, порядок их классификации, условия принятия и списания их в бухгалтерском учёте;
- допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учёта;
- порядок пересчёта стоимости объектов бухгалтерского учёта, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ;
- требования к учётной политике;
- план счетов бухгалтерского учёта и порядок его применения;
- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчётности, в том числе образцы форм бухгалтерской отчётности, а также состав приложений;
- условия, при которых бухгалтерская отчётность даёт достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период;
- состав последней и первой бухгалтерской отчётности при реорганизации юридического лица и порядок её составления;
- состав последней бухгалтерской отчётности при ликвидации юридического лица и порядок её составления;
- упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую отчётность для субъектов малого предпринимательства.
Отраслевые стандарты будут устанавливать особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.
Рекомендации будет разрабатывать общественность, например саморегулируемые организации. По большому счёту, это комментарии и разъяснения федеральных и отраслевых стандартов. Применять рекомендации, разумеется, никому не обязательно.
Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учёта. Типичный пример - общие правила ведения бухгалтерского учёта для крупной корпорации, имеющей многочисленные подразделения, филиалы и представительства.
Принципы регулирования бухгалтерского учета тесно связаны с нормами Закона N 402-ФЗ, направленными, прежде всего, на формирование достоверной информации о финансовом положении экономических субъектов. Об этом говорит и новое определение понятия "бухгалтерский учет", в котором акцент с факта отражения хозяйственной операции перенесен на факт формирования бухгалтерской отчетности. Такой подход согласуется с принципами МСФО и отражает все более активное использование правил международных стандартов при установлении правил бухучета в России. В Законе N 402-ФЗ появились прямые ссылки на международные стандарты финансовой отчетности, а сами федеральные стандарты, согласно принципам регулирования бухучета, должны будут формироваться на их основе.
Принцип N 1. "Соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета"
Указание на пользователей отчетности как потребителей той информации, которую формируют бухгалтеры - это новация, пришедшая в текст отечественных нормативных актов из МСФО. Именно в "Принципах составления и представления финансовой отчетности" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) МСФО определяется состав основных групп пользователей финансовой отчетности экономических субъектов.
"Принципы" выделяют семь групп пользователей бухгалтерской информации: (1) инвесторы; (2) работники; (3) заимодавцы; (4) поставщики и прочие торговые кредиторы; (5) покупатели; (6) правительство и его органы; (7) общественность.
Инвесторы в основном представляют собой имеющихся и потенциальных акционеров. Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться, покупать, держать или продавать ценные бумаги компании. Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.
Таким образом, у инвесторов одно желание или сочетание двух: рост прибыли (то есть получение доходов в виде дивидендов) и прирост капитала (рост цен акций на рынке и получение доходов при их продаже по более высоким ценам). Следовательно, основное внимание инвесторов сосредоточено на демонстрируемых в отчетности прибылях, которые определяют размеры будущих дивидендов и влияют на курс акций.
Работников компании можно учитывать как целевую группу пользователей их бухгалтерской отчетности. Работники, - указывается в "Принципах", - и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволит им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства". Следует отметить, что работникам часто требуется информация, не финансовая по своей природе. Например, им могут потребоваться данные о перспективах карьерного роста и т.п. Поэтому работникам могут быть нужны определенные отчеты, содержащие информацию, традиционно вовсе не рассматриваемую как "финансовая".
Заимодавцев интересует информация, позволяющая им определить, будет ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок. Таким образом, основной интерес заимодавцев составляет не прибыльность, а платежеспособность компании, то есть стоимость ее активов как обеспечения существующей кредиторской задолженности и размер обязательств перед кредиторами.
Поставщики и прочие торговые кредиторы интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Таким образом, интересы поставщиков и торговых кредиторов практически совпадают с интересами заимодавцев. Единственное отличие между ними состоит в том, что торговые кредиторы, вероятно, будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, следовательно, их будет интересовать платежеспособность организации в более короткой перспективе. Однако в случае, если торговые кредиторы будут зависеть от продолжения работы компании как основного покупателя, их интересы практически полностью совпадут с интересами заимодавцев.
Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее. При этом покупателям требуется оценивать надежность бизнеса компании как в краткосрочной (смогут ли мне поставить товары своевременно и в надлежащем состоянии), так и в долгосрочной (будет ли обеспечено послепродажное обслуживание и выполнение гарантийных обязательств и сможет ли данный поставщик стать постоянным) перспективе. Эти характеристики положения дел в компании позволяют оценить анализ как рентабельности, так и платежеспособности фирмы.
Правительство и его органы как пользователи финансовой отчетности заитересованны в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний в целом. Однако, прежде всего, регулирующим органам требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компании, определять свою налоговую политику. Таким образом, в первую очередь здесь можно говорить о фискальных целях. Отчетность с этой точки зрения должна представлять налогооблагаемые величины. Добавим, что не меньший интерес для государственных органов представляет и финансовая отчетность компании как информационная база для официального статистического учета.
Отдельно в качестве целевой группы пользователей бухгалтерской информации выделена общественность. Финансовая отчетность в этом случае может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне ее деятельности.
Принцип N 2. "Единство системы требований к бухгалтерскому учету"
Речь здесь идет, с одной стороны, о непротиворечивости требований системы нормативно-правовых актов, регулирующих учетную практику в России, а с другой - о методологическом единстве их предписаний.
Идея непротиворечивости требований нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета заложена в тех определениях, которые новый Закон дает понятиям федеральных и отраслевых учетных стандартов, а также рекомендациям в области бухгалтерского учета и стандартам экономического субъекта.
В соответствии со статьей 21 Закона 2011 года "к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта".
При этом пункт 15 данной статьи устанавливает, что "федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам".
Таким образом, речь идет об установлении Законом 2011 года иерархической соподчиненности регулятивов в области бухгалтерского учета.
Это относится к определениям статьей 3 Закона 2011 года таких понятий как:
- "бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом)"; и
- "факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств)".
Иные определения статьи 3 носят, скорее, нормативно-организационный, нежели методологический характер. Также следует отметить, что определяя ряд объектов бухгалтерского учета, таких как активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы и расходы (ст. 5), Закон 2011 года вообще не дает им определений.
Также соблюдение методологического единства предписаний регулятивов в области бухгалтерского учета может быть обеспечено их соответствием общим принципам (концептуальным основам), получившим в отечественной системе нормативных документов название допущений и требований.
Положения устанавливают: "При формировании учетной политики предполагается, что:
- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Учетная политика организации должна обеспечивать:
- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)".
Принцип N 3. "Упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций"
Малый бизнес занимает определенное место в экономике России, и качественная финансовая информация о нем необходима для принятия управленческих решений в области кредитования, формирования статистических данных, позволяющих оценить тенденции экономического развития и т.д. Подобное положение существует и в системе МСФО, содержащей специальные стандарты, определяющие упрощенные правила ведения финансового учета экономическими субъектами, не относящимися к крупному бизнесу.
Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства определяются Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
Принцип N 4. "Применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов"
Говоря об этом принципе регулирования бухгалтерского учета в России, следует вспомнить о том, что процесс "перехода на МСФО" имеет в нашей стране уже весьма давнюю историю.
С конца 90-х годов прошлого века в России началось реформирование бухгалтерского учета. Толчком к началу реформ послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 года в Москве. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие Государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утв. Постановлением ВС РФ от 23.10.1992 N 3708-1. В данном документе была установлена цель реформирования бухгалтерского учета, определены задачи, поставленные для достижения этой цели.
Помимо этого, было приято решение об использовании МСФО при создании концепции бухгалтерского учета и в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно-принятой практике.