Из новой нормы Налогового кодекса РФ также не совсем ясно, какую стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) надо брать в расчет. Возможны два варианта. Это может быть либо балансовая стоимость товаров (затраты на производство работ или выполнение услуг) либо цена их реализации без учета НДС. Более верным представляется второй вариант. Ведь в статье 154 Налогового кодекса РФ термин "стоимость" употребляется именно в значении цены реализации.
Раздельный учет
Порядок ведения раздельного учета изложен в статье 170 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления облагаемых НДС операций;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав за налоговый период.
Как видим, в Налоговом кодексе РФ даны лишь самые общие рекомендации о порядке ведения раздельного учета.
Конкретный же способ организации раздельного учета организации придется разрабатывать самостоятельно. Разработанный порядок ведения раздельного учета сумм НДС необходимо закрепить в приказе об учетной политике для целей налогового учета. Если же этот порядок не будет закреплен приказом, налоговые органы могут вменить вам в вину отсутствие раздельного учета и пересчитать ваши налоговые обязательства с пользой для бюджета.
Организация раздельного учета должна учитывать конкретные особенности каждого вида деятельности организации. Однако можно порекомендовать и общий порядок организации раздельного учета с использованием счетов бухгалтерского учета.
Для этой цели к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" открываются следующие субсчета:
- 19-1 "НДС по товарам, работам, услугам, используемым для операций, облагаемых по ставкам 10 и 18%";
- 19-2 "НДС по товарам, работам, услугам, используемым для операций, не облагаемых налогом";
- 19-3 "НДС по товарам, работам, услугам, используемым для операций, как облагаемых, так и не облагаемых налогом".
В статье 170 Налогового кодекса РФ определена база распределения НДС по товарам, работам, услугам, которые напрямую невозможно распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями. За базу распределения берется стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) (как облагаемых, так и необлагаемых) за налоговый период. Однако Налоговый кодекс РФ не уточняет, за какой налоговый период необходимо взять общую стоимость отгруженных товаров. Поэтому этот момент также необходимо установить самостоятельно и прописать в приказе об учетной политике.
За базу распределения можно выбрать общую стоимость отгруженных товаров за предыдущий или за текущий налоговый период. Брать за базу текущий налоговый период не всегда удобно, к примеру, когда вводится в эксплуатацию основное средство, используемое в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, причем ввод в эксплуатацию осуществляется в середине текущего налогового периода, и общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в середине месяца неизвестна.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять эти положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса РФ.
Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Статья 171. Налоговые вычеты
Комментарий к статье 171
До 1 января 2006 года обязательным условием для вычета НДС по купленным товарам (работам, услугам, имущественным правам) являлась уплата налога поставщикам и подрядчикам. Это было прописано в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ. С 1 же января 2006 года это требование из указанных статей исчезло. Таким образом, теперь к вычету можно принять и тот НДС, который еще не уплачен поставщикам и подрядчикам. Для вычета достаточно оприходовать покупку и получить от поставщика соответствующий счет-фактуру.
Вычетам подлежит и налог, уплаченный таможенникам при импорте, а также налоговыми агентами, которым пришлось удержать, а затем перечислить в бюджет НДС. Кроме того, вычетом вправе воспользоваться не только покупатели, но и продавцы. Например, при возврате им товара (в том числе в течение действия гарантийного срока). Для них сумма вычета - тот налог, который они уплатили при отгрузке товара покупателю. То же самое касается налога, уплаченного при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа заказчика от этих работ (услуг). При этом вычет возможен только после отражения в учете записей по корректировке в связи с возвратом или отказом от товаров (работ, услуг). Но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (проезд к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Об этом сказано в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Там же говорится, что если расходы для целей налогообложения прибыли принимаются по нормативам, то суммы налога по ним подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Часть налога, приходящаяся на сверхнормативные затраты, уплачивается за счет собственных средств организации. Есть мнение, что это правило касается лишь командировочных и представительских расходов, так как приведено сразу же после упоминания о них. Однако, на наш взгляд, оно касается всех расходов, которые нормируются при расчете налога на прибыль, ведь соответствующей оговорки интересующая нас фраза не содержит. Поэтому вычет нормирован и в отношении рекламных затрат, часть которых уменьшает налогооблагаемую прибыль в пределах норматива. Конечно, при условии, что налогоплательщик отказался от льготы, предоставляемой по передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях.
Однако по-прежнему есть случаи, когда для того, чтобы принять НДС к вычету, оплата налога поставщику все же обязательна. Это условие действует, когда:
- речь идет о ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- покупатель выступает налоговым агентом;
- товар возвращают продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока);
- имеет место отказ от купленных товаров или выполненных работ;
- возвращают оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора;
- в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используют собственное имущество (в том числе векселя третьего лица);
- выполняют строительно-монтажные работы для собственного потребления;
- речь идет об уплате сумм налога по командировкам и представительским расходам, а также правопреемником реорганизованной организации.
Статья 171 Налогового кодекса РФ предусматривает вычет НДС по материалам, работам и услугам, которые были использованы при строительстве для собственных нужд, налог, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, а также НДС по работам, выполненным подрядчиками и заказчиками-застройщиками.
Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов
Комментарий к статье 172
В пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ приведены условия, необходимые для вычета. Для этого необходимо получить от поставщика счет-фактуру, а также принять на учет товары (работы, услуги), а также имущественные права. Ну и конечно использовать купленное имущество в операциях, облагаемых НДС (ст. 171 Налогового кодекса РФ).
В 2006 году решена проблема с вычетом НДС по основным средствам, которые числятся на счете 07 "Оборудование к установке". До 1 января 2006 года налоговые органы запрещали принимать к вычету НДС по таким объектам. По мнению чиновников, организация должна была сначала оприходовать основное средство на счете 01. Основанием для этого была следующая норма из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ: "Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов".
С 1 января 2006 года данная норма выглядит иначе: "Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов" (в редакции Федерального закона от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ). Как видите, теперь Кодекс разрешает в аналогичном порядке принимать к вычету НДС по оборудованию, учтенному на счете 07. Однако по-прежнему остается неразрешимой проблема с объектами, которые числятся на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По нашему мнению, вычет возможен и в том случае, когда основное средство учтено на счете 08. Ведь в этот момент оно уже принято к учету, чего и требует пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. К такому же выводу неоднократно приходили арбитражные суды. Однако у налоговых органов на этот счет может быть иная точка зрения.
С 1 января 2006 года также уже нет проблем с вычетом НДС по основным средствам, которые оплачены в рассрочку. Ведь налог можно принять к вычету, не перечисляя поставщикам.
Если покупатель рассчитывается с поставщиком собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), то сумма вычета по-прежнему ограничивается балансовой стоимостью передаваемого в счет уплаты имущества.
В соответствии с действующей до 1 января 2006 года редакцией пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ НДС по работам, выполненным подрядными организациями или заказчиками-застройщиками, принимается к вычету в тот момент, с которого по построенному зданию начали в налоговом учете начислять амортизацию. С 1 января 2006 года данный налог принимается к вычету в тот момент, когда подписан акт приемки-передачи выполненных работ и подрядчик (заказчик-застройщик) выставил счет-фактуру.
Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет
Комментарий к статье 173
Общая сумма налога, которую нужно заплатить в бюджет, подсчитывается по итогам каждого налогового периода. То есть по окончании либо месяца, либо квартала, в зависимости от того, как часто налогоплательщик отчитывается по НДС. Определяется сумма так: к общей сумме налога, рассчитанной по правилам статьи 166 Налогового кодекса РФ, прибавляется НДС, восстановленный по правилам статьи 170 Налогового кодекса РФ, и вычитается тот налог, который подлежит вычету, на основании статьи 171 Налогового кодекса РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса).
Если в результате окажется, что сумма налоговых вычетов превышает сумму к начислению, разница подлежит возврату налогоплательщику по правилам, указанным в статье 176 Налогового кодекса РФ. Правда, из этого правила есть исключение. Ни о каком возмещении речи быть не может, если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Постоянные споры вызывают ситуации, когда организации к возмещению ставят НДС при отсутствии в налоговом периоде реализации. Налоговики настаивают, что в данном случае с вычетом нужно подождать. При этом они как раз ссылаются на пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ. По логике чиновников, раз у фирмы не было НДС к начислению, то налоговая база равна нулю. Получается, что и вычитать не из чего. А раз так, то и к возмещению НДС в этом периоде поставить нельзя. Надо сказать, что арбитражные суды в данном случае фискалов не поддерживают. Пример, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 мая 2006 г. по делу N А56-5005/2005.
НДС, выделенный в счете-фактуре упрощенцем
Согласно пункту 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ организации, которые не являются плательщиками НДС, но выставившие счет-фактуру и выделившие в этой бумаге налог, должны перечислить его в бюджет. А если НДС не заплатить, грозят ли организации какие-либо санкции? Вопрос спорный. Неоднозначно решают его и в арбитражных судах.