- инкассаторских услуг;
к) другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.
Налоговый учет: понятие, информация для определения налоговой базы.
С введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в законодательстве был определен термин "налоговый учет", разграничивающий учет в целях составления бухгалтерской отчетности и учет в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Порядок ведения налогового учета страховые организации закрепляют в учетной политике.
Данные налогового учета страховых организаций должны отражать:
- особенности формирования суммы доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде;
- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- особенности формирования страховых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы исходя из требований гл. 25 НК РФ, налогоплательщик может самостоятельно дополнить эти регистры реквизитами, формируя регистры налогового учета, либо вести особые регистры налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации, накопления информации по принятым к учету первичным документам, аналитическим данным налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Общие положения гл. 25 НК РФ применяются страховыми организациями с учетом специальных положений. Расчет налоговой базы должен содержать следующие сведения:
- период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);
- доходы, расходы и финансовый результат по видам деятельности.
Необходимость рассчитывать налоговую базу раздельно по видам деятельности обусловлена особенностями учета убытков. Так, налогоплательщики, получившие убытки от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе в отчетном (налоговом) периоде уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с аналогичной категорией ценных бумаг. В таком же порядке учитываются убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
В случае если налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, в данном периоде база для начисления налога признается равной нулю. Убытки могут быть учтены в последующих налоговых периодах в течение десяти лет. С 2007 г. ограничения по сумме переносимого убытка отменены.
Страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования. Особенности ведения налогового учета определены ст. 330 НК РФ. Основные даты признания доходов и расходов, установленные ст. 330 НК Рф.
Страховая организация образует страховые резервы в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством. В налоговом учете изменение страховых резервов отражается по видам страхования.
На дату включения страховой премии в состав дохода одновременно осуществляется расход в виде отчислений в страховые резервы. Страховые выплаты по договору, производимые в соответствии с условиями договора, также включаются в состав расходов, а сумма сформированного по данному договору резерва уменьшается на величину страховых выплат, оставшаяся
неиспользованной часть резерва по договору при его закрытии зачисляется в состав доходов страховщика.
Особенности ограничений по расходам для целей налогообложения
Представленные перечни расходов от страховой деятельности являются открытыми, страховщик может самостоятельно их дополнить в связи со спецификой страховых операций по заключенным договорам. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также убытки, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых имеет денежное выражение. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством РФ. С 2006 г. разрешается подтверждать расходы документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, где были осуществлены расходы.
Отдельные виды расходов признаются для целей налогообложения с некоторыми ограничениями:
- по размеру, в котором расход может быть принят (нормируемые расходы);
- по сроку, в течение которого расход относится на уменьшение доходов, - например, убытки от реализации амортизируемого имущества учитываются при налогообложении в течение срока, равного разности срока полезного использования и срока эксплуатации до момента реализации имущества;
- по условиям, при которых расход может учитываться; общее правило - расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Законодатель установил также ограничения на величину процентов по долговым обязательствам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Под долговыми обязательствами понимают банковские, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования независимо от формы их оформления. По долговым обязательствам уплачиваются проценты.
В соответствии со ст. 269 НК РФ сумма процентов принимается при налогообложении, если она существенно (+/- 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде (квартале или месяце). Сопоставимые обязательства - это обязательства, выданные в одинаковой валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. При отсутствии сопоставимых долговых обязательств предельная величина процентов, принимаемых при налогообложении, равна 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ или 15% по кредитам в инвалюте. В 2009 г. предельная величина учитываемых процентов составляет 1,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ или 22% по кредитам в инвалюте.
Для обеспечения равномерного включения в налоговую базу расходов налогоплательщик может создавать различные резервы. Так, в расходы на оплату труда в соответствии с учетной политикой могут включаться резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ). В составе внереализационных расходов может формироваться резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Сомнительная задолженность - дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), которая не погашена в установленный договором срок и не обеспечена гарантиями (залог, поручительство, банковская гарантия). С 2002 г. резерв в добровольном порядке создают только те фирмы, которые используют метод начисления. Однако налогоплательщиками - страховыми организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, по договорам страхования (сострахования, перестрахования), по которым созданы страховые резервы, резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.
Налог на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость рассчитывается согласно гл. 21 НК РФ, в основу которой положен зачетный метод. Его суть можно представить в виде формулы:
НДС = Н1 - НВ + ВН,
где Н1 - налог, предъявленный продавцом покупателю.
Н1 = НБ x t / 100,
где НБ - налоговая база (при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров)), t - ставка налога;
НВ - налоговые вычеты. К вычету при соблюдении ряда условий принимается налог, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченный им при их ввозе на таможенную территорию России ("входной" налог);
ВН - восстановленный налог, то есть налог, который ранее был принят к вычету, но последний при изменении условий деятельности стал неправомерным.
Если организация не начисляет налог на реализованную продукцию (получила освобождение, производит льготируемую продукцию, не является плательщиком налога и т.д.), то "входной" налог учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Страховые организации юридически являются плательщиками НДС. Если суммарная выручка от оказания услуг за три предшествующих месяца не превышает 2 млн руб., организация имеет право на освобождение от уплаты НДС.
Фактически большая часть страховых услуг не облагается НДС. Так, на основании пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются оказание страховыми организациями услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а также оказание негосударственными пенсионными фондами услуг по негосударственному пенсионному обеспечению (в связи с тем, что добавленная стоимость в перечисленных операциях не создается).
Операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:
- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая перечисленные перестрахователем перестраховщику;
- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в порядке страхового возмещения, выплаченного страхователю;
- средства, полученные страховщиком по соглашению о прямом возмещении убытков, заключенному в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность причинившего вред лица.
По операциям, не подлежащим налогообложению, страховые организации счета-фактуры не составляют.
Однако из общего правила есть исключения. В целях пресечения популярной в 1995 г. схемы уклонения от уплаты налогов законодатели обязали включать в налоговую базу по НДС страховые выплаты, полученные по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора. Налог уплачивается, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).
При осуществлении иных хозяйственных операций (например, при оказании прочих услуг, сдаче имущества в аренду, реализации активов) страховые организации признаются плательщиками НДС.
Страховщики должны принимать во внимание требования о порядке бухгалтерского и налогового учета сумм налога, предъявленных поставщиками товаров, работ и услуг. Налог, предъявленный налогоплательщику ("входной" налог), страховая организация может учитывать одним из двух способов. По основному правилу гл. 21 НК РФ страховая организация может вести раздельный учет "входного" налога и часть налога принимать к вычету. Часть "входного" налога по товарам (работам, услугам), основным средствам, имущественным правам, используемым в операциях, не облагаемых НДС, следует учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Поскольку большая часть страховых услуг НДС не облагается, в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом всю сумму налога, полученную по подлежащим налогообложению операциям, необходимо уплатить в бюджет. Этот способ упрощает учет, однако в финансовом плане он менее выгоден.
Страховые организации вправе самостоятельно выбрать порядок учета НДС по приобретенным ценностям и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.
Налогообложение страховых взносов и выплат как доходов физических лиц
В соответствии со ст. 208 НК РФ объектами обложения НДФЛ являются страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты), и выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации или от иностранной организации. К доходам также относятся пенсии, полученные по законодательству России или иностранных государств, выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц. Правила налогообложения доходов, связанных со страховыми услугами, довольно сложны и изменчивы, они также зависят от вида договора.