Необходимо обратить внимание на то, что с 2011 года уценка объекта, который переоценивается впервые или уценивался в прошлые годы будет отражаться с использованием счёта 91.
Для заполнения графы «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» используются данные счёта 84 «Нераспределённая прибыль непокрытый убыток)». К примеру, если в организации выбывает внеоборотный актив, то сумма переоценки по нему списывается проводкой
Дебет счёта 83 Кредит счёта 84, следовательно, эта сумма также находит своё отражение в данной графе.
По строкам, которые характеризуют остаток нераспределённой прибыли на начало или конец года, показывается соответствующее сальдо по счёту 84. Если за тот или иной период образовалось дебетовое сальдо (т.е. организация получила убыток), показатель отражается в круглых скобках.
Перечень причин, обусловливающих увеличение или уменьшение капитала за период, теперь расширен за счёт введения двух новых статей – «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала». Такое нововведение является «заделом на будущее», поскольку не конкретизируют ситуаций, в которых могут раскрываться отмеченные доходы и расходы. В настоящее время по данным статьям следует отражать те суммы, которые относятся непосредственно на уменьшение или увеличение капитала, но при этом не являются результатами переоценки имущества, изменения стоимости или количества акций или реорганизации юридического лица. Например, к таким суммам могут относиться те, которые сформировались в результате пересчёта иностранных валют в случае отнесения их по правилам ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» непосредственно на капитал, а не на счета прочих доходов и расходов. Статья же «Результат от пересчёта иностранных валют», фигурировавшая в предыдущем отчёте, отдельно не представлена.
В бухгалтерском учёте сумма уставного капитала отражается в рублях на день, когда зарегистрирована фирма и пересчёту не подлежит (п. 10 Положения (по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)). Вклады учредителей также оцениваются в валюте. И поскольку на момент государственной регистрации уставный капитал оплачивается не полностью, оставшуюся часть своей
11
задолженности учредители должны погасить в течение года с момента регистрации.
Курс валюты на дату регистрации юридического лица и на дату погашения задолженности учредителей не совпадает. Помимо этого, задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал необходимо пересчитывать на каждую отчётную дату. Возникшие в результате курсовые разницы учитываются в составе добавочного капитала организации (п. 14 ПБУ 3/2000). Для формирования показателей по этой строке следует взять обороты по счёту 83 в корреспонденции со счётом 75 субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный капитал». Если кредитовый оборот будет больше, это значит, что величина положительных курсовых разниц превысила сумму отрицательных. То есть сумма добавочного капитала будет увеличена. Если ситуация обратная, то капитал будет уменьшен и значение по этой строке будет записано в круглых скобках.
Для заполнения графы «Резервный капитал» используются данные счёта 82 «Резервный капитал». Этот счёт ведут организации, создающие резервные фонды путём распределения части полученной прибыли. Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации, погашение облигаций и выкуп собственных акций (долей) при отсутствии иных средств. В других целях резервный капитал использовать нельзя. Важными будут являться следующие бухгалтерские проводки:
1)использование резервного капитала на покрытие убытка организации за отчётный период – Дебет счёта 82 Кредит счёта 84;
2)использование резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества – Дебет счёта 82 Кредит счёта 66,67;
3)использование резервного капитала на выкуп акций. Например, организация выкупает акции номиналом 500 рублей по 600 рублей, следовательно, имеют место следующие бухгалтерские записи:
Дебет счёта 81 Кредит счёта 50 – 600 руб. – выкуп акций; Дебет 80 счёта Кредит счёта 81 – 500 руб. – выкуплены собственные акции;
Дебет счёта 82 Кредит счёта 81–100 руб. – отражается разница между ценой выкупа номинальной стоимостью.
В столбце «Резервный капитал» отражаются сальдо и обороты по счёту 82 «Резервный капитал». Резервный капитал организации формируют за счёт нераспределённой прибыли. Это обязаны делать все акционерные общества. При этом «размер резервного капитала должен быть не менее 5 % величины
12
уставного капитала». Это означает, что уставом акционерного общества можно предусмотреть резервный капитал в большей сумме.
Вграфах, составляющих структуру капитала, добавлена графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Данная статья входит в состав капитала и отражается по отдельной строке в разделе III бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». Поскольку её значение из капитала вычитается, в обеих формах стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках.
Всостав статей, детализирующих увеличение или уменьшение капитала, приказом № 66н от 02 июля 2010 года включены статьи «Чистая прибыль» и «Чистый убыток», которые являются аналогами статьи «Чистая прибыль», отражавшейся в предыдущем отчёте не в составе факторов, детализирующих изменение капитала в большую или меньшую сторону, а отдельной строкой. По мнению специалистов, «данное изменение более наглядно отражает влияние показателя прибыли или убытка на величину капитала». Необходимо обращать внимание на следующие бухгалтерские проводки: Дебет счёта 99 Кредит счёта 84 – начислена прибыль отчётного года; Дебет счёта 84 Кредит счёта 99 – отражён чистый убыток (показывают в круглых скобках).
По строке «Дивиденды» указывается сумма дивидендов, начисленных за год. В действующей форме отчёта об изменениях капитала статья «Дивиденды» перенесена в группу статей «Уменьшение величины капитала». Этот показатель отражается в форме № 3 в круглых скобках. Для заполнения этой строки нужно
взять оборот по Дебету счёта 84 в корреспонденции со счётом 75 «Расчёты с учредителями» субсчёт «Расчёты по выплате доходов». Если дивиденды начислены учредителям, одновременно являющимся работниками предприятия, то для заполнения этой строки необходимо использовать оборот по Дебету счёта 84 в корреспонденции со счётом 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» субсчёт «Доходы от участия в капитале». Например, в начале 2011 года совет директоров ОАО «Актив» принял решение о выплате дивидендов учредителям в сумме 85 000 руб., соответственно по строке «Дивиденды» в графах «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» и «Итого» записывается сумма 85 000 руб.
Несомненно, полезным для пользователей является введение в первый раздел статей «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала», отсутствовавшие в предыдущем отчёте. Надо указывать по отдельным строкам, за счёт каких составляющих капитала произошло изменение
13
добавочного и резервного капиталов. Ранее по резервному фонду требовалось показывать только отчисления в него по строке «Отчисления в резервный фонд».
Если данные по каким-то строкам отсутствуют, например, если уставный капитал не уменьшался за отчётный период, соответственных строках ставят прочерк. После заполнения всех граф раздела I следует вывести итоговые данные в графе «Итого». Они рассчитываются путём суммирования значений, поражённых во всех остальных графах по соответствующим строкам. Показатель, заключённый в круглые скобки, вычитается.
1.2.2 Особенности заполнения раздела «Корректировки в связи с вменением учётной политики и исправлением ошибок»
До официального выхода приказа Минфина России от 02.07.10 № 66н раздел II отчёта об изменениях капитала носил название «Резервы». В нём вводились данные о резервах, которые предприятие создаёт в соответствии с законодательством; в соответствии с учредительными документами; а также оценочные резервы и резервы предстоящих расходов. Информация по резервам, которые предприятие создаёт в соответствии с законодательством по-прежнему находит отражение в форме №3 бухгалтерской финансовой отчётности по соответственным статьям раздела I. Что касается остальных видов резервов, «с 2011 года данную информацию следует отражать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, которые могут быть составлены в табличной форме по образцу, приведённому в приложении 3 к приказу Минфина России № 66н».
Раздел II отчёта об изменениях капитала «Корректировки в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок» обобщает информацию о влиянии на показатели капитала факторов, обусловленных изменениями в учётной политике и исправлениями выявленных ошибок. «Его включение обусловлено необходимостью применения регламентации ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности»». В новом разделе приводятся показатели капитала до корректировок и после их проведения на конкретные отчётные даты. При этом выделяется отдельно влияние корректировок на величину нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) и другие статьи капитала, по которым были осуществлены корректировки.
14
Вследствие появления данного раздела из раздела «Движение капитала» были исключены статьи «Изменения в учётной политике».
Согласно ПБУ 1/2008, изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты её деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчётности. Исключение показателя «Изменения в учётной политике» обуславливается тем, что это противоречило правилам отражения изменений учётной политики в бухгалтерской отчётности, установленным п. 15 ПБУ 1/2008, который требует изменение учётной политики отражать в бухгалтерской отчётности ретроспективно (должны пересчитываться все сравнительные показатели предыдущих периодов в соответствии с новой учётной политикой).
Это означает, к примеру, что если новая учётная политика применяется с 2011 г, то в отчётности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.10, 31.12.09, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.
Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008, при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчётности период.
В прошлой версии отчёта об изменениях капитала была реализована версия о том, что учётная политика меняется каждый межотчётный период в течение всего срока, за который представлялась отчётность. То есть следовало отражать корректировки дважды в "межотчётные" периоды между 31.12.09 и 01.01.10, а потом ещё раз между 31.12.10 и 01.01.11. Иными словами, учётная политика как будто бы менялась каждый раз в межотчётные периоды.
Влияние изменения учётной политики на статьи капитала отражается раздельно в отношении факторов изменения чистой прибыли (убытка) и иных факторов. Самостоятельно детализируя статьи отчётности, организации могут отражать в соответствующих столбцах «Отчёта об изменениях капитала» именно те факторы последствий изменения учётной политики, которые имели то в хозяйственной деятельности в случае их существенности.
Существенность при формировании бухгалтерской отчётности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. При сложности определения качественных факторов существенной признаётся
15