· планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу;
· планирование позволяет организовать внутренний контроль за качеством выполнения аудиторских работ. При планировании аудита следует выделить следующие основные этапы:
· предварительное планирование аудита;
· подготовка и составление общего плана аудита;
· подготовка и составление программы аудита.
На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.
К этапу предварительного планирования аудита арендных отношений можно отнести:
* сбор информации о специфике и условиях бизнеса экономического субъекта (в том числе о его аффилированных лицах);
* анализ финансового состояния экономического субъекта и предварительное определение применимости допущения о непрерывности его деятельности;
* знакомство с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
* предварительную оценку аудиторского риска;
* предварительную оценку трудозатрат на проведение аудита и формирование аудиторской группы;
* определение задач и общей стратегии проверки.
Цель предварительного планирования - оценка возможности проведения аудита и принятие решения о предполагаемых масштабах и продолжительности проверки. Условно этот этап можно разделить на две стадии: до принятия решения о проведении аудита и подписания договора с клиентом и после подписания договора.
По итогам данного этапа может быть принято решение о невозможности проведения аудита, если определенный на стадии предварительного планирования объем проверки не соответствует возможностям аудиторской фирмы либо руководство организации не предоставляет необходимые для проверки документы.
На этапе предварительного планирования аудитору необходимо проводить аналитические процедуры с элементами анализа финансового состояния экономического субъекта, направленные на определение объема предстоящей проверки и выявление областей учета, требующих повышенного внимания аудитора. Кроме того, с помощью аналитических процедур аудитор определяет вероятность банкротства организации и применимость допущения о непрерывности деятельности.
В процессе предварительного планирования наибольшее распространение получили следующие процедуры финансового анализа:
* проверка показателей бухгалтерской отчетности на наличие арифметических ошибок;
* вертикальный анализ бухгалтерской отчетности, который состоит в определении доли укрупненных статей в общем итоге (валюте баланса) и в итоге соответствующего раздела баланса;
* горизонтальный анализ бухгалтерской отчетности, который заключается в расчете абсолютных и относительных отклонений значений статей отчетности для оценки отклонений показателей в динамике и определения существенности этих отклонений;
* расчет основных финансовых коэффициентов и оценка их в динамике;
* сравнение показателей отчетности экономического субъекта с данными по соответствующей отрасли;
* сопоставление данных отчетности с прогнозными (плановыми) показателями.
На стадии предварительного планирования весьма важно оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как их состояние считается одним из главных факторов, влияющих на возможность проведения аудита и объем трудозатрат.
Далее, аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы удита.
При разработке общего плана аудита предприятия аудитору необходимо принимать во внимание:
а) деятельность аудируемого лица, в том числе: * общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; * особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; * общий уровень компетентности руководства; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
* учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
* влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
* планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе:
* ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
* установление уровней существенности для аудита;
* возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
* выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
* относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
* влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
* существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
* привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
* привлечение экспертов;
* количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
* количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе:
* возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
* обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
* особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
* срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
* форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
На базе общего плана аудита в аудиторских фирмах разрабатывают программу аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть документально оформлены в установленном порядке.
78. Существенность в аудите. Определение уровня существенности. Взаимосвязь уровня существенности с аудиторским риском.
Существенность в аудите -- ??? вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие ??????????ующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на базе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.
К объективным причинам ??????тся:
· использование аудитором систем тестирования;
· наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
· существование ограничений в части аудиторских доказательств, к????ые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.
При аудите отчетности проверяются не все операции, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с использованием тестирования средств контроля в отношении эффективности организации и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также путем тестирования сальдо счетов, групп однотипных операций. Вторая причина связана с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитор выражает мнение с разумной уверенностью, так как идеальных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не существует (см. тему 5). Стоит сказать, для сбора доказательств аудитор использует информацию, содержащуюся в первичных учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности.
Стоит заметить, что он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафиксированная в первичном учетном документе, оформлена в ??????????ии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учетных регистрах в ??????????ии с учетной политикой, действующими нормативными актами. При этом аудитор не может гарантировать, что рассматриваемая операция действительно имела место в то время, в том объеме, к????ые указаны в первичном учетном документе, так как он не присутствовал при ее совершении. Следовательно, аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера.
Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выводами. В ??????????ии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки. Принимая в качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на ???е профессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских доказательств, к????ые, по его мнению, будут более надлежащими и достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достоверности финансовой отчетности.
Прочие причины ограничения аудита возникают из-за проведения аудируемым лицом финансово--хозяйственных операций и наличия факторов, увеличивающих риск существенного искажения сверх ожидаемого уровня при обычных условиях.
В ??????????ии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на базе финансовой отчетности.
В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации.
При качественной оценке аудитор должен использовать ???е профессиональное суждение, для того ???бы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации [84]. Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что аудитору крайне важно выявить существенность из контекста поставленного вопроса. К примеру, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого, от к????ого она составляет часть; других статей; ??????????ующей суммы за предыдущие годы [84]. Д.К. Робертсон выделяет следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, конкретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект.
В ??????????ии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» примерами качественных искажений будут недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица [21].