Модифицированное аудиторское заключение может быть:
§ не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
§ с оговоркой;
§ с отказом от выражения мнения;
§ отрицательное.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку. «За исключением обстоятельств...».
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности. В этом случае используется следующая формулировка: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно».
Ложное аудиторское заключение -- это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверкиили по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.
89. Контроль качества аудиторских услуг. Система внешнего контроля качества. Организация внутрифирменного контроля качества
Контроль качества аудиторской деятельности направлен на предупреждение неправильной оценки аудиторского риска; достижение разумной уверенности в том, что аудит удовлетворяет требованиям, предъявляемым пользователями профессионального мнения аудитора; обеспечение необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Контроль качества аудиторской деятельности организуется на внешнем уровне (федеральном и уровне саморегулируемых аудиторских организаций) и на внутреннем уровне (внутри аудиторских организаций).
Уполномоченный федеральный орган (Министерство финансов Российской Федерации) обязан проверять систему внутреннего контроля качества работы индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций и саморегулируемых аудиторских организаций.
Информационной основой для проверки индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций являются ежегодные отчеты об аудиторской деятельности по форме № 2 «Отчет об аудиторской деятельности», утвержденной постановлением Росстата от 14.11.2006 № 66 «Об утверждении статистического инструментария для организации Минфина РФ статистического наблюдения за аудиторской деятельностью».
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны:
§ проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
§ участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов.
Проверка может быть плановой и внеплановой. Плановая проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.
Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № Э07-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов. Иные основания для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора устанавливаются законодательством Российской Федерации.
Саморегулируемая организация аудиторов обязана не реже одного раза в квартал представлять в Министерство финансов РФ отчет о проведенных проверках качества.
Организация контроля качества аудиторской работы на уровне аудиторских организаций предполагает стимулирование аудиторов к качественному выполнению своей работы. Порядок внутреннего контроля качества регламентируется:
§ федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»;
§ федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».
Во всех аудиторских организациях должна существовать система внутреннего контроля качества аудита. Принципы внутреннего контроля качества и конкретные процедуры по их реализации декларируются внутрифирменными стандартами аудиторских организаций.
Внутренний контроль качества работы аудиторской организации подразделяется на предварительный, текущий, последующий и обеспечивается тремя факторами:
§ надлежащим руководством за ходом аудита со стороны руководителя аудиторской организации;
§ надзором со стороны аудиторов за действиями ассистентов во время проверки;
§ проверкой результатов проделанной работы. Предварительный внутренний контроль качества аудита осуществляется руководителем организации на стадии планирования.
Текущий внутренний контроль качества аудита осуществляется в форме контроля руководителя аудиторской группы за работой ее членов. На данном этапе контролируются:
1. Отдельные аудиторские направления, включающие в себя:
§ порядок соблюдения принципов аудита;
§ выполнение общего плана и программы аудита;
§ надлежащее документирование аудиторских доказательств;
§ обоснованность выводов, сделанных аудиторами.
2. Общий контроль качества аудита:
§ контроль личных качеств сотрудников;
§ обоснованное распределение обязанностей между членами группы;
§ соблюдение правил (стандартов) аудита.
При выявлении фактов неправильного выполнения задания руководитель проверки может заменить аудитора (или ассистента) на другого специалиста.
На стадии последующего внутреннего контроля качества аудита руководитель аудиторской группы проверяет работу, выполняемую ассистентами и аудиторами последующим направлениям:
§ соответствует ли выполненная работа программе аудита;
§ надлежащим ли образом оформлены полученные результаты в рабочих документах аудитора:
§ достигнуты ли цели аудиторских процедур;
§ соответствуют ли выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.
Поскольку ответственность за проведенную проверку аудиторов и ассистентов несет руководитель аудиторской группы, он должен подробно изучить вопросы, отражающие:
§ достаточность аудиторских доказательств;
§ четкость выводов, сделанных аудиторами в результате проверки;
§ полноту отмеченных недостатков в учете;
§ полноту и сроки завершения аудиторских процедур в соответствии с программой аудита.
Понятие «качество аудита» можно определить как степень необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. В связи с усилением требований законодательства Российской Федерации в области контроля качества аудиторской деятельности повышение внимания аудиторских фирм к этому аспекту их деятельности становится одним из важнейших факторов конкурентоспособности и выживания на рынке аудиторских услуг.
Для выполнения аудиторских услуг в соответствии с требованиями аудиторских стандартов в аудиторской организации осуществляется внутренний контроль качества аудита -- политика и процедуры, принятые аудиторской организацией для обеспечения разумной уверенности в том, что все аудиторские проверки, выполненные аудиторской фирмой, осуществлялись в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой отчетности», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, и согласно требованиям Федерального правила (стандарта) № 7 «Внутренний контроль качества аудита», утвержденного постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405. Принципы и конкретные процедуры контроля качества аудита реализуются как в рамках всей деятельности аудиторской организации, так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.
Аудиторская организация должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы для обеспечения проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии:
§ с федеральными законами;
§ федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
§ внутренними правилами (стандартами), действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудиторская фирма;
§ иными документами.
Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые аудиторской фирмой, зависят от объема и характера деятельности аудируемого лица, его территориального расположения, организационной структуры, соотношения затрат и выгод. В связи с этим методы и процедуры, а также и объем документации будут меняться. Однако принципы и процедуры внутреннего контроля качества аудита, представленные в Федеральном правиле (стандарте) № 7, являются обязательными для исполнения всеми аудиторскими организациями и включают в себя:
§ профессиональные требования -- соблюдение работниками аудиторской организации принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;
§ профессиональную компетентность -- владение работниками аудиторской организации надлежащими навыками и обладание профессионализмом, необходимым для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
§ поручение заданий -- возложение обязанностей по проведению аудита на работников, имеющих специальную подготовку и опыт, которые необходимы в конкретных условиях;
§ контрольные полномочия -- направление в достаточной мере работы аудиторского персонала, осуществление текущего контроля на всех уровнях для обеспечения разумной уверенности в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества;
§ консультирование -- проведение в случае необходимости консультаций со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
§ работу с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, -- постоянная работа как с потенциальными, так и существующими клиентами;
§ мониторингэффективности процедур-регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества.
До сведения работников аудиторской фирмы необходимо довести принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита так, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что они поняты и применяются на практике.
Федеральное правило (стандарт) № 7 определяет категории лиц, участвующих в контроле качества:
§ руководитель аудиторской проверки -- аудитор, несущий ответственность за проведение аудита;
§ работники -- руководящие сотрудники, другие специалисты, участвующие в аудиторской деятельности аудиторской фирмы, а также в оказании сопутствующих аудиту услуг;
§ ассистенты аудитора -- сотрудники, участвующие в проведении аудита и не являющиеся аудиторами.
Внутренний контроль качества работы осуществляется в отношении каждой аудиторской проверки, в том числе при проведении аудита. Для этого руководитель аудиторской проверки должен:
1. применять такие процедуры контроля, которые соответствуют целям и задачам аудиторской проверки;
2. анализировать профессиональную компетентность тех аудиторов и ассистентов аудиторов, которые выполняют порученную им работу;
3. формулировать четкие указания о проведении аудиторами и их ассистентами соответствующих аудиторских процедур.