Ошибка -- это непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение в ней некоторого числового значения или раскрытия информации, например:
-- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
-- неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов;
-- ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, признанию, классификации, представлению или раскрытию.
Недобросовестные действия -- это преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с использованием обмана или злоупотребления доверием для извлечения несправедливых или незаконных выгод.
К недобросовестным действиям, рассматриваемым в ходе аудита, относятся преднамеренные искажения:
-- возникающие в ходе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
-- возникающие в результате незаконного присвоения активов. Недобросовестные действия, возникающие входе составления финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевают искажения или неотражение числовых показателей либо раскрытия информации в финансовой(бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В качестве недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности могут рассматриваться:
-- обман -- манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;
-- ложная интерпретация некоторых событий, хозяйственных операций или другой важной информации из финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
-- преднамеренное нарушение применения принципов учета, относящихся к вопросам точного измерения, признания, классификации, представления и раскрытия.
Незаконное присвоение активов подразумевает хищение имущества аудируемого лица, которое может быть осуществлено различными способами -- путем растраты денежных средств, кражи материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг и др. Как правило, такие действия обычно сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия фактов недостачи активов.
Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для его совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство находится под внешним или внутренним давлением на пути к достижению желаемых и зачастую нереалистичных целей. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда некоторое лицо считает, что может перехитрить системы внутреннего контроля, например если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля.
Разграничивающим фактором между недобросовестными действиями и ошибкой служат намерения, являющиеся основой действий, приведшихк искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. их преднамеренность и непреднамеренность. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и обычно подразумевают целенаправленное сокрытие фактов.
Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица. Главную ответственность за предотвращение и обнаружениефактов недобросовестных действий и ошибок несут как представители собственника, так и руководство аудируемого лица. Соответствующая ответственность названных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов данного лица.
Представители собственника несут ответственность, осуществляя надзор за обеспечением надежности систем ведения бухгалтерского учетаи составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивая работоспособность средств контроля, таких как внутренние финансовые проверки и выявление случаев несоответствия законодательству.
Руководство аудируемого лица несет ответственность за создание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечивающих максимальное достижение поставленных целей упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности аудируемым лицом.Эта ответственность включает внедрение и обеспечение непрерывности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняетполностью риск допущения искажений по причине как недобросовестных действий, так и ошибок. Соответственно руководство принимает на себяответственность за любой остающийся риск.
Обязанности аудитора. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. В связи с неотъемлемымиограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будутобнаружены, даже несмотря на тот факт, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствиис федеральными ПСАД.
Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результатеошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на егомаскировку: подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору. Такие попытки сокрытия становится еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результатесговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить факт недобросовестных действий зависит от таких факторов, как ловкость нарушителя, частота и объем манипуляций, масштаб сговора, величина сумм, служащих объектом манипуляций, и положение лиц, участвующих в сговоре. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.
Риск необнаружения недобросовестных действий руководства намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.
Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на получении разумной уверенности, поэтому аудитне может абсолютно гарантировать выявления существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.
Не выявление недобросовестных действий в ходе аудита может иметь место в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора двух лиц или более, представляющих руководство, представителей собственника, сотрудников или третьих сторон, либо с применением фальсификации документов.
Пока не будет получено доказательств обратного, аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудиторская проверка, проведенная в соответствии с федеральными ПСАД, как правило, не предполагает проверки подлинности документации, равно как и от аудиторов как лиц, не имеющих специальной подготовки, не требуется быть специалистами в такой проверке подлинности.
При планировании аудита аудитор должен обсудить с другими членами своей аудиторской группы подверженность в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.
На стадии планирования аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству с тем, чтобы:
получить понимание оценки руководством риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных руководством для управления таким риском;
-- получить представление о том, как организованы руководством системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращенияи выявления ошибок;
-- определить, известно ли руководству о фактах недобросовестных действий, оказавших отрицательное воздействие на аудируемое лицо, илио имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий с проведением соответствующего расследования;
-- определить, были ли обнаружены руководством в отчетном периоде факты существенных ошибок.
Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству относительно оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных для его предотвращения и обнаружения.
Аудитору важно получить понимание того, каким образом организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля у аудируемого лица.
Аудитору важно сделать запрос руководству о знании ими случаев недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, подозрениях в таких недобросовестных действиях, находящихся в стадии расследования, и обнаруженных существенных ошибках.
Помимо запросов руководству аудируемого лица аудитор должен решить, существуют ли аспекты, которые следует обсудить с представителямисобственника, например:
-- обеспокоенность по поводу характера, объема и периодичности оценки руководством имеющихся систем бухгалтерского учета и внутреннегоконтроля по предотвращению и обнаружению случаев недобросовестных действий и ошибок и риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
-- просчеты руководства в надлежащем реагировании на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во времяпредыдущего аудита;
-- оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, в том числе компетентность и порядочность руководства;
-- влияние любых аспектов на общий подход к проведению аудита и его объем, в том числе дополнительные процедуры, которые может потребоваться провести аудитору.
Аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершить факт недобросовестных действий, либо установить уже свершившийся факт недобросовестных действий. Такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий -- это может быть отсутствие первичного документа, отсутствие равенства дебетовых и кредитовых оборотов, противоречивый результат проведения аналитической процедуры и др.
Факторы риска недобросовестных действий, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности:
-- относящиеся к особенностям руководства и его влиянию на контрольную среду. В эту группу факторов риска недобросовестных действий входят способности руководства, давление с его стороны, стиль руководства и отношение к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
-- относящиеся к состоянию области деятельности: экономическая и регулирующая среда, в которой работает аудируемое лицо;
-- относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности: характер и сложность структуры аудируемого лица, его хозяйственные операции, финансовое положение и прибыльность;
-- связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов;
-- связанные с подверженностью активов незаконному присвоению. Эти факторы риска недобросовестных действий относятся к характеру активов субъекта аудируемого лица и степени их подверженности краже;
-- связанные со средствами контроля: недостаточность средств контроля, организованных для предотвращения или обнаружения незаконного присвоения активов.
Процедуры аудитора при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения отчетности. В ходе аудита аудитор может выявить обстоятельства, указывающие на возможное наличие существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результатенедобросовестных действий и ошибок:
-- нереалистичные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством аудируемого лица;