-- нежелание со стороны руководства откровенно обмениваться информацией с соответствующими третьими сторонами, такими, как представители кредитных организаций или сотрудники регулирующих органов;
-- попытки ограничения руководством объема аудита; выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством;
-- значительные суммы на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе проведения аудита; тенденциозное применение учетных принципов;
-- противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица;
-- бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например наличие документов исправленных вручную, составленные вручную документы, которые обычно подготавливаются средствами вычислительной техники;
-- предоставление аудитору информации с нежеланием или с большим опозданием;
-- в значительной мере незавершенные или неадекватные бухгалтерские записи;
-- хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом;
-- необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу финансового года;
-- операции, которые не были отражены в учете стандартным образом в результате общих или особых распоряжений руководства;
-- значительные невыверенные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены;
-- неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержкив обработке результатов и подготовке отчетов);
-- существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;
-- меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхожденийв результате получения подтверждений;
-- свидетельства неоправданно высокого уровня жизни некоторых сотрудников и должностных лиц аудируемого лица;
-- отсутствие выверки проблемных счетов бухгалтерского учета; остатки на счетах дебиторской задолженности, которые подолгу не погашаются.
Аудитор не должен считать, что случай недобросовестного действия или ошибки является единичным, поэтому еще до завершения аудитаон должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита.
При обнаружении искажения аудитор должен рассмотреть, не является ли оно признаком совершения недобросовестных действий, и приутвердительном ответе должен рассмотреть влияние искажения на другие аспекты аудита, особенно в отношении надежности разъясненийи заявлений руководства.
Когда аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита, оценитьих влияние на аудиторское заключение.
Если в ходе проведения аудита были установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора счесть необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и предлагаемые меры.
Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство:
-- подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению работоспособности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые созданы для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;
-- считает, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, собранные аудитором во время аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом; краткое изложение таких статей должно быть включено в заявлении руководства или приложено к нему;
-- раскрывает аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию, а также установленные в законном порядке факты мошенничества или подозрения в этом, известные руководству, имевшие воздействие на данное аудируемое лицо;
-- раскрывает аудитору свою оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения в результатенедобросовестных действий и ошибок.
После установления аудитором случаев искажения в результате существующего или возможного недобросовестного действия или ошибкион должен сообщить об этом руководству клиента, представителям собственника, а в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством, -- органам, указанным в соответствующих законодательных актах.
В случае если аудитор обнаружил случай недобросовестных действий, независимо от того, приведет ли он к существенным искажениямв финансовой (бухгалтерской) отчетности, и получил доказательство, свидетельствующее о возможном факте недобросовестных действий (даже несмотря на то, что возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно сообщитьоб этих фактах руководству соответствующего уровня, а при необходимости -- представителям собственника.
Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника, то ему можно рекомендовать получить юридические консультации для определения дальнейшего плана его действий.
Профессиональный долг аудитора обычно не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию о своем клиенте, в том числео недобросовестных действиях и ошибках, кому- либо за пределами аудируемого лица. Тем не менее в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибокорганам, указанным в соответствующих законодательных актах. В спорных случаях аудитору следует обратиться за получением необходимых юридических консультаций.
Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения в результате недобросовестных действий, он долженучесть профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования доложить лицу или лицам, назначившим аудитора или (в некоторых случаях) регулирующим органам, а также рассмотреть возможность отказа от задания.
Если аудитор отказывается от задания, то ему следует обсудить с руководством надлежащего уровня и представителями собственника причины этого отказа, а затем рассмотреть существующие профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от заданияи причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или (в некоторых случаях) регулирующим органам.
Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, вызывающими сомнение в возможности продолжения аудиторской проверки:
-- аудируемое лицо не осуществляет ответных действий при обнаружении случаев недобросовестных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
-- аудитор считает, что риск существенных искажений в результате недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;
-- аудитор имеет серьезную обеспокоенность в отношении компетентности и порядочности руководства или представителей собственника.
В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, в силу которых предполагаемому аудитору- преемнику не следует принять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предлагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.
Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, в силу которых предполагаемому аудитору-преемнику не следует принимать назначение.
Дела аудируемого лица, которые действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависят от того, получил лидействующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, обусловленных установленным кругом ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику профессиональные причины для отказа от данного назначения, предоставляя детали информации и свободно обсуждая с предлагаемым аудитором-преемником все уместные аспекты поручения. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им случаев недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то необходимо, чтобы действующий аудитор указал только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.
Необходимость оценивать выполнение аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита определяется Международным стандартом аудита МСА 250, а также российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен сознавать, что несоблюдение субъектом нормативно-правовых актов может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.Тем не менее нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения нормативно-правовых актов. Выявление случаев несоблюдения, независимо от их существенности, ставит под сомнение честность и порядочность руководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других аспектов аудита.
Понятие «несоблюдение» относится к действию или бездействию аудируемого лица как преднамеренному, так и непреднамеренному, которое противоречит действующим нормативно-правовым актам Российской Федерации. Такие действия включают операции, которые были осуществлены самим аудируемым лицом или от его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица.
Определение того, нарушает ли какое-либо действие аудируемого лица требования нормативно-правовых актов, носит юридический характери обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыти понимание аудируемого лица и его отрасли могут помочь определить, что отдельные действия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения нормативно-правовых актов. Определение того, какие действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом.
Ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство аудируемого лица несет ответственностьза то, что деятельность данного лица будет осуществляться в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, на руководствотакже возложена ответственность за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения законодательства.
К числу процедур, которые могут помочь руководству аудируемого лица, выполняющему обязанности по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения нормативно-правовых актов, относятся:
-- осуществление мониторинга за изменениями требований законодательства и обеспечение гарантий того, что хозяйственная деятельность соответствует таким требованиям;
-- разработка и функционирование надлежащих систем внутреннего контроля;
-- разработка правил внутреннего распорядка, уведомление работников экономического субъекта и обеспечение соблюдения этих правил;
-- условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил внутреннего распорядка;
-- осуществление мониторинга за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам,не соблюдающим таковые;
-- привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;
-- ведение реестра наиболее важных законов, которые должны соблюдаться аудируемым лицом в рамках его отрасли.
Для более крупных экономических субъектов эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей на:
-- отдел внутреннего аудита (или ревизионную комиссию); специально созданный комитет по аудиту. Рассмотрение аудитором соблюдения нормативно-правовых актов аудируемым лицом. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства аудируемым лицом. Тем не менее сам факт периодического проведения обязательного аудита можно рассматривать в качествесдерживающего фактора для появления таких нарушений.
При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будутобнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными ПСАД.
В целях общего понимания нормативно-правовых актов аудитору обычно необходимо:
-- использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого лица и сфере его деятельности;
-- получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных ими политике и процедурах, направленных на соблюдение нормативно-правовых актов;