подписания контракта, что не противоречит ГК РФ. Тогда, руководствуясь одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета – принципом имущественной обособленности организации, экспортер должен списать с баланса товар, являющийся предметом внешнеторговой сделки, и до фактической передачи покупателю держать его на забалансовом учете как товар, принятый на ответственное хранение. Но чтобы списать этот товар с баланса и отразить в учете смену собственника, нужно одновременно сделать две записи: Дт 62-1 Кт 90-1 и Дт 90-2 Кт 43-1, 41-1.
Однако для первой бухгалтерской записи не всегда имеются достаточные основания: это зависит от выбранного базиса поставки.
Предположим, что в контракте указан базис поставки – фоб российский порт, что вполне соответствует принципу свободы выбора условий договора сторонами внешнеторговой сделки. Но в этом случае не будет выполнено одно из пяти условий, необходимых для отражения выручки в бухгалтерском учете: расходы, которые произведены или будут произведены экспортером в связи с исполнением своих обязательств по контракту, не могут быть определены и документально подтверждены на дату подписания контракта, т.е. на момент перехода права собственности. Эти расходы будут определены и получат документальное подтверждение только после передачи товара перевозчику в пункте отправления непосредственно в адрес иностранного покупателя. А до этого в бухгалтерском учете может быть сделана только односторонняя запись по списанию с баланса товара, переданного в собственность иностранному покупателю (Дт 90-2, Кт 43, 41), что приведет к искажению финансовой отчетности: по данному контракту у организацииэкспортера в бухгалтерском учете выявляется убыток, тогда как фактически он отсутствует и даже, возможно, имеется прибыль. Это может отрицательно повлиять на деловую репутацию фирмы и противоречит международным стандартам финансовой отчетности, согласно которым информация должна принимать во внимание не столько правовую форму сделок и иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность.
Если экспорт товаров организацией-производителем или иным собственником осуществляется через посредническую фирму по договору комиссии, заключенному между ними, то в соответствии с ГК РФ контракт с иностранным партнером заключает комиссио-
71
нер от своего имени, но за счет комитента. Однако согласно ГК РФ право собственности на товар не переходит к комиссионеру, а остается у комитента до того момента, как будет передано иностранному покупателю. Поэтому доход в виде экспортной выручки должен отражаться в бухгалтерском учете комитента в полной сумме контрактной стоимости, т.е. включая и сумму комиссионного вознаграждения комиссионера за его услуги. Комиссионер отражает у себя в учете доход от продажи посреднических услуг в размере комиссионного вознаграждения.
Датой признания дохода в бухгалтерском учете комитента при отсутствии нормы на этот случай можно считать тот день, когда будут исполнены все пятъ условий, необходимых для признания дохода в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации». Однако в целях налогообложения прибыли по методу начисления при реализации товаров по договору комиссии датой получения дохода комитентом в соответствии с гл. 25 НК РФ признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в извещении и (или) отчете комиссионера, эта дата может использоваться и как дата признания дохода комитента в целях бухгалтерского учета, так как в таком случае данные бухгалтерского учета могут быть использованы для определения налоговой базы. У комиссионера датой получения дохода в целях бухгалтерского учета является дата оказания услуги. Поэтому в договоре комиссии должны быть перечислены обязательства комиссионера, которые он берет на себя в связи с заключением и исполнением внешнеторгового контракта, и составлен акт об их выполнении.
В целях налогообложения при методе начисления датой получения дохода признается дата реализации услуги независимо от факта поступления денежных средств в ее оплату. При этом дата реализации услуги определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ: реализацией услуг признается их оказание одним лицом другому лицу.
Таким образом, в данном случае дата признания дохода от оказания услуг в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
Если аудитор установил, что дата перехода права собственности трактуется бухгалтером правильно, и если не сплошной, а выборочной проверкой убедился в том, что выручка от продажи товара на экспорт отражается именно на эту дату, он имеет основание
72
считать результат проведенной аналитической процедуры доказательством соответствия порядка ведения бухгалтерского учета в этой части действующему законодательству.
Следующим шагом аудитора будет выполнение аналитической процедуры, целью которой является аудиторское доказательство полноты отражения выручки от экспорта товаров. Результаты данной аналитической процедуры можно получить путем сравнения оборотов по счетам 62-1 и 90-1, субсчет «Продажи на экспорт». Они должны быть равны, так как выручка в бухгалтерском учете отражается записью Д-т 62-1, К-т 90-1. Однако равенство оборотов не гарантирует того, что такие записи делались по всем товарным партиям, перешедшим в собственность покупателей. Потребуется дополнительная процедура – сравнение номеров контрактов, по которым списывались товары с кредита счета 45, субсчет «Товары отгруженные экспортные», и номеров контрактов, по которым отражалась выручка. Но для этого оборотные ведомости по указанным субсчетам нужно вести обязательно в разрезе контрактов, что делается далеко не во всех организациях.
Ведение карточек учета внешнеторговых контрактов оказало бы существенную помощь в данном случае и проверяющему аудитору, и внутренней аудиторской службе. Достаточно в соответствующих графах учитывать отгруженные товары параллельно по себестоимости и в контрактных ценах, чтобы исключить возможность умышленного искажения общей суммы выручки. Останется только проверить, нет ли арифметических ошибок при подсчете итогов и соответствует ли количество открытых карточек количеству зарегистрированных контрактов.
При ведении книги регистрации внешнеторговых контрактов должна делаться пометка «Исполнен» против тех из них, по которым обязательства экспортера выполнены и расчеты произведены. Соответствующая карточка учета переводится из картотеки действующих контрактов в картотеку исполненных.
Результаты аналитической процедуры, подтверждающей полноту отражения выручки в бухгалтерском учете, одновременно являются аудиторским доказательством полноты отражения в учете дебиторской задолженности иностранных покупателей. Но для подтверждения правильности оборотов по кредиту счета 62-1 необходимо выполнить следующую процедуру: сравнить итог кредитовых
73
оборотов по этому счету с обшей суммой дебетовых оборотов по валютному транзитному счету (Дт 52-1, Кт 62-1).
Сумму просроченной дебиторской задолженности можно выявить следующем порядке:
1)определить путем подсчета сумму дебиторской задолженности, возникшую в проверяемом периоде. Она складывается из оборотов по кредиту счета 45, субсчет «Товары отгруженные экспортные» (соответствующая графа карточки
учета контрактов), что вытекает из парной бухгалтерской записи Дт 62-1, Кт 90-1 и Дт 90-2, Кт 45-1 на дату перехода права собственности. Только для подсчета берутся обороты в контрактных ценах, а не по себестоимости;
2)сравнить с итоговой суммой оборотов по дебету счета 52-1
(валютный транзитный счет за этот период). Разница между двумя итогами представляет собой непогашенную дебиторскую задолженность.
При обнаружении непогашенной дебиторской задолженности иностранных покупателей аудитор выясняет причины просрочки платежа по каждой конкретной сумме, особенно по крупным суммам. Причина непоступления выручки имеет значение для оценки финансового положения организации: если не были вовремя предъявлены документы, возможно, что оплата будет еще произведена; но если документы предъявлены, то не исключено, что платеж так и не поступит. В этом случае для получения аудиторского доказательства аудитор изучает переписку с фирмой-должником: высылались ли ей письма-требования о погашении задолженности, поступали ли ответы от должника и каково содержание этих ответов. На основании полученной из документальных источников информации аудитор делает вывод о влиянии непогашенной дебиторской задолженности на финансовую устойчивость проверяемой организации, который в дальнейшем будет учтен при формировании мнения о возможности применения к данному экономическому субъекту допущения непрерывности деятельности организации.
При проверке правильности определения прибыли по внешнеторговым сделкам анализируются субсчета к счетам 90 «Продажи» и 99 «Прибыли и убытки». Структура счета 90 изучается в соответствии с классификацией доходов и расходов.
74
Если аудитор пришел к выводу, что выручка от реализации отражена в бухгалтерском учете полностью, то доход от основных видов деятельности в части экспортных операций можно считать достоверным. Так как в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения выручка отражается на одну и ту же дату – дату перехода права собственности, корректировка доходов не производится и суммы экспортной выручки для этих целей тождественны.
Аудитор проверяет, ведется ли учет расходов на продажу по экспорту отдельной статьей и в разрезе контрактов. Если нет, то достоверность списания затрат на себестоимость реализованной продукции маловероятна и сумма прибыли сомнительна.
Достоверность списания расходов и суммы прибыли можно подтвердить только в том случае, когда расходы по экспорту аккумулируются на отдельном субсчете в разрезе контрактов. Кроме того, состав расходов должен соответствовать базису поставки. При ведении карточек учета контрактов контрольной суммой являются данные соответствующей графы «Расходы российской стороны».
В целях налогообложения сумма расходов корректируется на непроизводительные затраты (например, неоправданно продолжительные сроки хранения товаров на перевалочных пунктах) и расходы, не соответствующие базису поставки. Прочие доходы и расходы складываются из сумм курсовых разниц, штрафов, пеней и неустоек. Они должны учитываться на отдельном субсчете к счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Разница между курсом продажи (покупки) валюты и курсом Банка России на дату продажи (покупки) валюты учитывается также на счете 91 (на специальном субсчете) и в целях налогообложения относится к внереализационным доходам и расходам.
С целью проверки правильности отражения сумм прочих доходов и расходов в бухгалтерском учете анализируются соответствующие субсчета к счету 91. Косвенным подтверждением полноты отражения разницы между курсами продажи (покупки) валюты и курсом Банка России может служить количество продаж и покупок; данные об этом можно получить из карточек учета экспортных и импортных контрактов. В отношении курсовых разниц проверяют, входят ли корреспондирующие счета в группу счетов, на которых возникают курсовые разницы.
75