Субъекты валютных отношений осуществляют валютные операции, одним из объектов которых являются валютные ценности. Перечень валютных ценностей и валютных операций устанавливается Законом Российской Федерации от 10.12.03 г. № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле».
Закон устанавливает и основы валютного регулирования. Основным для валютного регулирования является деление субъектов на резидентов и нерезидентов.
Классификация субъектов валютных отношений на резидентов и нерезидентов исключительно важна, поскольку разные субъекты обладают различным объемом прав и обязанностей.
Закон «О валютном регулировании и валютном контроле», нормативные документы Банка России, принятые им в рамках этого Закона по отдельным направлениям валютного регулирования, по конкретным вопросам, формируют законодательную базу в сфере регулирования валютных операций. Она составляет неотъемлемую часть информационной базы аудита внешнеэкономической деятельности организаций на предмет соответствия внешнеэкономических операций нормам валютного законодательства.
Проверку внешнеэкономических операций на их соответствие валютному регулированию можно рассматривать в качестве аналитической процедуры для получения аудиторских доказательств. Результаты данной аналитической процедуры могут свидетельствовать о степени вероятности искажений бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, обусловленных нарушением валютного законодательства.
4.4. Аудит экспортно-импортных операций
Чтобы выразить независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в части внешнеэкономической деятельности, аудитор должен убедиться в достоверности бухгалтерского учета внешнеэкономических операций, так как бухгалтерская отчетность
61
может быть достоверной тоько в том случае, если она составлена на основе достоверных данных бухгалтерского учета.
Принято считать, что бухгалтерский учет является достоверным, если он ведется в соответствии с законодательством. Соблюдение законодательства – необходимое условие достоверности бухгалтерского учета, хотя и не единственное. Этого условия недостаточно прежде всего в отношении внешнеэкономических сделок в силу ограниченности законодательной базы бухгалтерского учета этого вида деятельности российских организаций. Поэтому для аудитора важно понимание складывающихся на основе внешнеторгового контракта хозяйственных отношений сторон, без этого он не может правильно оценить степень соответствия отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций экономическому смыслу и правовому содержанию договора, а следовательно, не получит аудиторские доказательства достоверности бухгалтерского учета.
Прежде чем начать исследование показателей бухгалтерского учета, аудитор должен оценить надежность внутреннего контроля с точки зрения обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета.
Эффективность внутреннего контроля за движением экспортных и импортных товаров и их сохранностью обеспечивается надлежащим ведением аналитического учета на субсчетах «Товары отгруженные экспортные» и «Товары импортные в пути». Каждая партия на любом этапе его движения от момента отгрузки до момента сдачи получателю должна быть отражена по месту ее конкретного нахождения. С этой целью экспортеры и импортеры должны вести специальные ведомости, карточки или книги аналитического учета товаров отгруженных экспортных и товаров импортных, находящихся в пути, в следующем разрезе:
1)по экспорту –
a)экспортные товары по прямым поставкам;
b)экспортные товары в пути по территории Российской Федерации;
c)экспортные товары в портах и на пограничных пунктах;
d)экспортные товары в пути за границей;
e)экспортные товары на складах, в переработке и на комиссии за границей;
62
f)экспортные товары, снятые с экспорта (с подразделением на товары, снятые с экспорта на территории Российской Федерации и за границей);
g)экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные;
2)по импорту –
a)товары импортные по прямым поставкам;
b)товары импортные в пути за границей;
c)товары импортные в портах и на пограничных пунктах;
d)товары импортные в пути в Российской Федерации.
Втаком разрезе должны учитываться товары отгруженные экспортируемые и импортируемые по каждому заключенному контракту. Соответствующим образом должны быть построены и регистры аналитического учета.
Кроме того, в регистрах следует предусмотреть две дополнительные графы, предназначенные для пометок о передаче товара покупателю и о передаче права собственности на товар. Первая из них подтверждает исполнение экспортером и поставщиком импортного товара своих обязательств по поставке товара, вторая является основанием для отражения выручки от экспорта в бухгалтерском учете и списания отгруженного экспортного товара с баланса экспортера, а импортер с этого момента должен поставить товар на балансовый учет.
При осуществлении экспорта и импорта товара по договору комиссии с российским посредником такой учет следует вести за балансом комиссионеру, поскольку он как контрактодержатель будет получать документы, являющиеся основанием для учета экспортных и импортных товаров по местам их конкретного местонахождения. Однако такой учет в соответствии с условиями договора комиссии может вести и комитент, если комиссионер будет вовремя передавать ему необходимые для этого документы.
При наличии такого порядка аналитического учета можно предположить, что в организации существует система внутреннего контроля за движением и сохранностью экспортных и импортных товаров. Однако для подтверждения ее надежности аудитор должен получить аудиторские доказательства в виде документальных источников. Исполнение экспортером своих обязательств по поставке товаров подтверждается следующими документами.
63
При отгрузке товара из пункта отправления по прямым отправкам в адрес иностранного покупателя грузоперевозчик выписывает железнодорожную накладную международного сообщения, автодорожную накладную или авианакладную в зависимости от вида транспорта. Железнодорожная накладная является документальным оформлением договора перевозки между грузоотправителем и железной дорогой. Ее дубликат выдается грузоотправителю. В практике международных железнодорожных перевозок применяются две формы накладных, разработанные Конвенцией по международным грузовым перевозкам (КОТИФ), а также Соглашением о международном грузовом сообщении (СМГС).
Европейские страны используют накладную КОТИФ, а при отправке грузов с территории стран СНГ в Российскую Федерацию и на территорию стран СНГ из Российской Федерации оформляется накладная СМГС. Поэтому при отправке грузов в дальнее зарубежье на пограничной станции железной дороги страны СНГ накладная СМГС переоформляется в накладную КОТИФ.
Вжелезнодорожной накладной указываются станция назначения, пограничная станция, наименование груза, его объявленная ценность, оплата за перевозку. К каждой накладной прилагаются товаросопроводительные документы (спецификация, сертификат качества, упаковочные листы, другие сертификаты в случае необходимости и т.д.), которые вместе с накладной следуют с грузом.
Вавтодорожной закладной, также являющейся договором перевозки между перевозчиком и отправителем, должны содержаться сведения, предписываемые Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ): дата отгрузки, наименование груза, имя и адрес перевозчика, наименование получателя, срок доставки и размер штрафа за задержку доставки, стоимость перевозки. Накладная подписывается перевозчиком и грузоотправителем. Она не может быть товарораспорядительным документом,
груз выдается только указанному в нем получателю. В настоящее время при автодорожных перевозках грузов через таможенные гра-
ницы нескольких государств без промежуточной перегрузки применяется международный документ – книжка МДП (Garnet TiR).
Такие перевозки регулируются международной Конвенцией МДП. Авиагрузовая накладная, подписанная перевозчиком (третий
подлинный экземпляр), должна содержать следующие данные:
64
наименование аэропортов отправления и назначения, объявленная ценность груза, сумма платежа за перевозку, прилагаемые документы, дата составления накладной. Она не является товарораспорядительным документом, а подтверждает только факт заключения договора перевозки и принятия товара перевозчиком.
На основании перечисленных транспортных документов товар, отгруженный на экспорт и транспортируемый в страну назначения без перевалки и хранения, отражается в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам».
Если товар из пункта отправления отгружается в порт или на пограничный железнодорожный пункт для дальнейшей отправки в адрес иностранного покупателя, перевозчик выписывает накладную внутреннего железнодорожного сообщения и передает грузоотправителю квитанцию внутренней железнодорожной накладной. Она является основанием для постановки товара в аналитическом учете на субсчет «Товары экспортные в пути из Российской Федерации и в Российскую Федерацию».
Если груз идет через транзитную территорию, в накладной указывается пункт назначения – порт или являющаяся пограничной станция последней транзитной дороги, откуда груз будет отправляться в страну назначения и где будет переоформляться накладная СМГС на накладную КОТИФ. Указывается также станция окончательного назначения, куда должен быть переотправлен товар с пограничной станции последней транзитной железной дороги, и окончательный получатель груза на станции окончательного назначения. В новой переоформленной накладной отправитель груза, станция и страна первоначального отправления указываются по первоначальной накладной, а сама первоначальная накладная прилагается к новой.
Если товар в адрес иностранного покупателя отправляется морским транспортом из российского порта или через порт, находящийся на последней транзитной территории, выписывается коносамент. Этот документ удостоверяет факт принятия груза к перевозке и свидетельствует о заключении договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения и выдать его против представления документов. Коносаменты выписываются трех видов: именной (указан конкретный получатель), на предъявителя (используется крайне редко) и ордерный (груз может
65