быть выдан лицу, на чье имя индоссирован коносамент). Обычно выписываются три оригинала коносамента – для грузоотправителя, грузополучателя и судовладельца. На них ставится штамп «оригинал». Один из оригиналов является товарораспорядительным документом. После выдачи груза по одному из оригиналов остальные теряют силу.
Коносамент может быть прямым (выписан на один порт) или сквозным (с морскими транзитными перевозками).
Бортовой коносамент выписывается на груз, принятый на борт судна. Без этой пометки коносамент означает только, что товар принят для погрузки, но погрузка еще не началась.
Коносамент с пометкой «чистый» означает, что груз принят без оговорки о том, что товар или его упаковка имеет повреждения.
В коносаменте должны быть указаны следующие сведения: название судна, наименование портов погрузки и выгрузки, количество выписанных оригиналов, пометка «груз на борту» или «груз погружен», сумма фрахта, время и место выдачи, подпись капитана или пароходного агента.
Коносамент содержит также описание товара, поскольку товары могут быть проданы еще в пути.
Соблюдение указанных требований к оформлению транспортных документов является обязательным, так как транспортные документы заменяют договор перевозки.
На основании коносаментов и международных железнодорожных накладных товары отражаются в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары в пути за границей». Однако с момента прибытия товаров в порт или на пограничную железнодорожную станцию они хранятся здесь в ожидании отгрузки в адрес иностранного покупателя. Их нахождение в этих пунктах, а также учет на соответствующем субсчете «Экспортные товары в портах и на пограничных складах» должно подтверждаться актами сдачиприемки прибывших товаров (от перевозчика службе порта или пограничной железнодорожной станции), их расписками в получении товара.
Нахождение товаров на складах за границей должно подтверждаться складскими расписками: доковой распиской в порту или варрантом. Варрант представляет собой двойное складское свидетельство: одна его часть подтверждает принятие товара на хране-
66
ние, а другая используется в качестве залогового свидетельства при получении ссуды в банке под залог товара, помещенного на склад. Варрант является товарораспорядительным документом: с его передачей переходит и право собственности на товар.
Снятие товара с экспорта должно подтверждаться дополнением к контракту о его аннулировании, подписанным в установленном порядке. Соответственно при импорте товара такие же транспортные документы российская организация должна получить от иностранного контрагента.
Помимо транспортных в комплект товароотгрузочных документов входят всевозможные сертификаты: качества, количества, страховые, безопасности, происхождения и др., спецификации, грузовые таможенные декларации и т.д. в зависимости от характера товара. Все они должны храниться в бухгалтерии сгруппированными по контрактам. Если документооборот в организации осуществляется так, что некоторые из этих документов хранятся в других подразделениях, то в бухгалтерии должны находиться их ксерокопии.
Хорошо организованная система документооборота и хранения документов при наличии надлежащим образом поставленного аналитического учета свидетельствует о существовании в организации надежной системы внутреннего контроля за сохранностью внешнеторговых грузов и может служить подтверждением правильности оборотов по субсчетам «Товары отгруженные экспортные» и «Товары импортные в пути».
Действия аудитора в ходе проверки порядка ведения бухгалтерского учета экспортных операций должны быть направлены на осуществление аудиторских процедур по существу. Эта разновидность аудиторских процедур включает либо детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, либо аналитическую процедуру.
Зоной повышенного риска при проверке бухгалтерского учета экспортных операций является своевременность отражения выручки от продажи в бухгалтерском и налоговом учете. Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения она должна отражаться на момент перехода права собственности. Однако при установлении этого момента часто допускают ошибки. Некоторые бухгалтеры полагают, что дата перехода права собственности автоматически определяется базисом поставки. Это не совсем так. Базис
67
поставки делит расходы, связанные с поставкой товара, между продавцом и покупателем и устанавливает момент перехода рисков случайной гибели и случайной порчи товара с продавца на покупателя. Он означает также исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара, т.е. по сдаче товара перевозчику. Однако в соответствии с ГК РФ сдача товара перевозчику и момент перехода права собственности совпадают только в том случае, если иное не оговорено в договоре. Участники сделки могут установить этот момент по договоренности и зафиксировать его в конкретном контракте.
Именно на дату передачи права собственности при экспорте товаров в учете экспортера должен быть отражен его доход в виде экспортной выручки с одновременным отражением суммы этого дохода в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя. На эту дату и берется курс Банка России для пересчета в рубли суммы валютной выручки.
Помимо целей бухгалтерского учета важность установления момента перехода права собственности на товар для российского экспортера определяется тем, что с этого момента возникает право обращения взысканий на имущество по долгам собственника. Это в свою очередь может обернуться для него потерями в случае неоплаты иностранным партнером переданного ему в собственность товара. Поэтому при отсутствии уверенности в платежеспособности иностранного покупателя оптимальный выбор момента перехода права собственности и сроков оплаты при заключении внешнеторгового контракта является своего рода гарантией платежа.
Следует иметь в виду, что в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» для признания выручки (дохода) в бухгалтерском учете, кроме наступления момента перехода права собственности, требуется соблюдение еще четырех условий:
1)организация должна иметь право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным способом;
2)сумма выручки может быть определена;
3)имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод ор-
68
ганизации, выражающееся в получении актива или в отсутствии неопределенности в отношении получения актива;
4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если организацией получены в оплату денежные средства и иные активы, но не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Перечисленные условия, как правило, бывают исполнены на момент перехода права собственности. В самом деле, следствием договора купли-продажи, означающего, что продавец обязан передать в собственность покупателю товары, результаты работ, услуг, интеллектуальной деятельности, а покупатель обязан принять их и оплатить, является возникновение задолженности покупателя перед продавцом по оплате за полученные ценности именно на момент перехода к нему права собственности на них. Соответственно у продавца на этот момент возникает право на получение оплаты от покупателя (т.е. выручки), что представляет для него экономическую выгоду, выражающуюся в определенной сумме иностранной валюты, которая или уже получена на его валютный счет, или отражена в учете в виде дебиторской задолженности и будет получена после погашения этой задолженности.
Сумма выручки может быть определена, так как обязательным элементом внешнеторгового контракта являются цена и конкретная стоимость товара, которые согласовываются между продавцом и покупателем при подписании контракта, а в случае невозможности зафиксировать их в контракте на момент его подписания в нем должен быть установлен такой механизм определения цены и контрактной стоимости, который позволил бы выявить точную дату, когда сумма выручки может быть определена. Расходы к моменту перехода права собственности также, как правило, бывают определены.
Однако для целей налогообложения достаточно только момента перехода права собственности: в соответствии с ч. 1 ст. 39 НК РФ товар считается реализованным на момент передачи права собственности на него покупателю.
Документальным подтверждением даты сдачи товара перевозчику является транспортный документ, соответствующий виду
69
транспортировки: при морских перевозках – морской коносамент, при речных – речной коносамент, при железнодорожных – международная железнодорожная накладная, при автомобильных – автомобильная накладная, при смешанных (водных и сухопутных) – международная накладная, при авиаперевозках – международная авианакладная, при международных почтовых отправлениях – почтовая квитанция.
Если же в соответствии с условиями контракта устанавливается иная дата перехода права собственности на товар, то должен быть предусмотрен и документ, подтверждающий эту дату. Например, при передаче в собственность покупателя товара по прибытии его в пункт назначения или в какой-либо иной пункт следует указать в контракте документ, которым будет подтверждаться дата прибытия в указанный пункт экспортного груза.
Следует иметь в виду, что в международной торговле распространена практика заключения внешнеторговых контрактов на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа. Если сделка заключена российской ор- ганизацией-экспортером на таких условиях, то выручка от экспорта товара, выполнения работ, оказания услуг принимается к бухгалтерскому учету с учетом процентов за отсрочку платежа: они включаются в сумму дебиторской задолженности и соответственно в сумму платежа как часть выручки от обычных видов деятельности, а не как прочие поступления.
До наступления момента перехода права собственности отгруженный на экспорт товар должен находиться на балансе экспортера. Однако в бухгалтерском учете его необходимо перевести со счетов 43 «Готовая продукция» или 41 «Товары» на счет 45, субсчет «Товары отгруженные экспортные», иначе его фактическое местонахождение не будет соответствовать данным бухгалтерского учета. И только на момент перехода права собственности к иностранному покупателю отгруженные экспортные товары списываются с баланса экспортера в уменьшение дохода от продажи на экспорт. В связи с этим у экспортера могут возникнуть определенные проблемы с бухгалтерским учетом при некорректном выборе момента перехода права собственности к покупателю или базиса поставки. Например, теоретически можно выбрать в качестве даты перехода права собственности от одной стороны к другой день
70