Американское профессиональное бухгалтерское сообщество решило обособить понятие «фальсификации финансовой отчетности» от юридического термина «мошенничество» исходя из существования специфических особенностей у данного вида мошенничества. Смысл большинства определений будет дан исходя из самого процесса фальсификации финансовой отчетности.
Ассоциация независимых сертифицированных бухгалтеров (ACFE) определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности и/или данных бухгалтерского учета, которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчетности.
Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (COSO) определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное или случайное действие, или бездействие, приводящее к существенному искажению показателей финансовой отчетности.
Американский институт дипломированных бухгалтеров (AICPA) в указании SAS 99 определяет фальсификацию финансовой отчетности как, умышленные искажения или упущения в финансовой отчетности по раскрытию информации.
Институт внутренних аудиторов США (IIA) определяет фальсификацию финансовой отчетности как причастность высшего менеджмента организации в искажении отчетности и незаконном присвоении имущества, совершаемое на текущий момент времени или лишь планируемое, при этом их поступки скрываются вводящей в заблуждение отчетностью.
Благодаря этим определениям можно обособить специфические особенности фальсификации финансовой отчетности: во-первых, пользователям фальсифицированной финансовой отчетности наносится определенный ущерб, поэтому его необходимо ликвидировать; во-вторых, фальсификация -- это вид мошенничества, а значит преднамеренный обман одними лицами некоторых других, поэтому необходимо помочь этим лицам выявлять обман; в-третьих, фальсификация это в большинстве случаев действие или наоборот бездействие, целью которого является или формальное соблюдение бухгалтерских стандартов, или наоборот увиливании от их применения при подготовке финансовой отчетности, поэтому в этом случае можно порекомендовать привлечение специалистов.
Другой подход к дефиниции мошенничества с финансовой отчетностью особое внимание уделяет не процессу, а непосредственно мошенничеству, как обмане, основанном на злоупотреблении доверием. Если определить суть обмана, то появится возможность вычисления суммы ущерба и привлечения к ответственности.
Этот подход к определению характерен для исследователей, которые стремятся понять цели фальсификации. Они стремятся найти проявления фальсификации в отчетности и их конечное влияние на показатели макроэкономики и микроэкономики.
Сравнивая с первым подходом ученые в своих исследованиях делают акцент на поиске проявлений фальсификации в отчетности и субъекта фальсификации. Например, Д. Вэллс и В. Торхилл определяют фальсификацию финансовой отчетности как действие, которое совершается руководством компании с целью искажения финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов. Thorhill W.T., Wells J. Т. Fraud terminology Reference guide. Association of Certified Fraud Examiners, Austin, TX.- 1993.- P. 28.
В одной из своих работ Сотникова Л.В. ссылается на исследования Д. Вилингхемма, Р. Эллиотта, Д.Робертсона в которых утверждается, что существует только управленческая фальсификация финансовой отчетности, они отмечали, что субъектом фальсификации финансовой отчетности в большинстве случаев выступает руководство организации. Д. Вилингхемма, Р. Эллиотта считают, что ущерб от фальсификации наносится как кредиторам, так и инвесторам. А Д. Робертсон сужает круг лиц только инвесторами. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 9.
Слабостью определений данного подхода является не акцентирование внимания на необходимых и значимых признаках фальсификации финансовой отчетности, таких как, во-первых, фальсификация наносит ущерб не только внешним, но и внутренним пользователям отчетности таким как сотрудники и руководство организации. Эти внутренние пользователи могут пострадать как финансово, так и понести нефинансовые потери в частности потерю репутации; во-вторых, ущерб наносится более широкому спектру внешних пользователей финансовой отчетностью, в частности профессиональным участникам рынка ценных бумаг, поставщикам и подрядчикам, внешним аудиторам, государственным органам, заказчикам и покупателям, и другим пользователям, для которых характерно отсутствие прямого доступа к внутренней информации компании; в-третьих, фальсификация несет и неуправленческий характер, то есть искажения могут относиться к сокрытию информации о хищении ценностей сотрудниками организациями.
Соотнеся и проанализировав все вышеуказанные дефиниции понятий фальсификации и мошенничеств с финансовой отчетности, мы сформулируем следующее определение.
Мошенничество с финансовой отчетностью - преднамеренное искажение и/или бездействия и/или сокрытие данных и раскрытий информации финансовой отчётности собственниками и/или руководством и/или сотрудниками организации, которое приводит к обману всех (как внешних, так и внутренних) пользователей финансовой информации, эти ухищрения способствуют присвоению материальных ценностей и/или извлечению экономических и/или некоторых других выгод в пользу себя и/или других лиц.
1.2 Классификация фальсификации финансовой отчетностью
Многие современные авторы предлагают классификации фальсификации финансовой отчетности. В своей работе мы представим наиболее полезную для анализа классификацию. Такой охват позволит лучше систематизировать методы совершения фальсификаций. Признаки классификации можно подразделять по 5 направлениям:
1) По субъекту исполнения.
Как уже говорилось ранее фальсификацию можно подразделить на два вида: управленческую фальсификацию, которую осуществляют собственники компании либо её руководство и неуправленческую фальсификацию, которую проделывают сотрудники организации исходя из собственных целей и инициатив.
При этом стоит отметить, что если фальсификация осуществляется руководством или рядовыми сотрудниками под влиянием собственников организации, то такая фальсификация признается управленческой.
Данный классификационный признак возник в связи с асимметричностью информации, имеющейся у сотрудников/ руководства/ собственников, она позволяет манипулировать различными данными (в первичной документации у сотрудников, договорах у менеджмента) и вследствие этого возникает почва для присвоения различных благ в свою пользу.
2) По объекту фальсификации.
Объектом может выступать как индивидуальная финансовая отчетность компании, так и консолидированная отчетность целой группы.
3) Одним из крупных направлений для классификации является определение целей мошенничества с финансовой отчетностью.
3.1) Необходимость соответствия законодательно установленным показателям, определяющим возможность существования и работы компании. Существуют отдельные виды деятельности, которые подлежат государственному контролю. Очевидным примером служит банковская деятельность и следовательно необходимость выполнения инструкций ЦБ РФ; важнейшей из которых является «Инструкция Банка России от 28.06.2017 N 180-И "Об обязательных нормативах банков" (вместе с "Методикой расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера", "Порядком расчета норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6) по сделкам, совершаемым на возвратной основе", "Методикой расчета риска изменения стоимости кредитного требования в результате ухудшения кредитного качества контрагента", "Порядком распределения прибыли и др.") (Зарегистрировано в Минюсте России 12.07.2017 N 47383)» характеризующая и описывающая способы расчетов различных нормативов, а также устанавливающая ограничения по ним. По мимо неё, pазумеется, есть Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 (ред. от 26.07.2017) "О банках и банковской деятельности" и различные положения, в частности положение Банка России от 28 июня 2017 г. № 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности". Еще одним очевидным регулируемым видом деятельности можно назвать страховую деятельность, она, в частности, действует в рамках закона «Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 (ред. от 26.07.2017) "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изм. и доп., вступ. в силу с 22.08.2017)». Определяющее конкретные возможные направления для инвестиционной деятельности компании. Руководство таких организаций всегда будет стремиться соответствовать всем предписанным указаниям всеми возможными средствами.
3.2) Стремление демонстрировать рыночные показатели согласно прогнозу, либо целевым установкам собственников. Руководство организации, прислушиваясь к прогнозам аналитиков о будущих растущих рыночных показателях, стремиться в отчетном периоде продемонстрировать либо сходные оценкам величины, либо превысить их. Данный пункт можно частично отнести к имиджевой составляющей бизнеса, которая заставляет компанию быть по крайней мере не хуже своих конкурентов. А с другой стороны никогда нельзя забывать, что данные показатели могут способствовать (в большинстве случаев) получению бонусов и премий, а также других поощрений как для менеджмента, так и для ряда сотрудников.
3.3) Отпор возможному «недружественному» поглощению. Для противодействия такому поглощению руководство компании способно умышленно искажать данные отчетности тем самым воздействуя на ожидания инвесторов и благодаря этому корректировать рыночную стоимость компании.
3.4) В промежуток времени смены руководства формирование «запаса эффективности». Руководство организации формирует экономически нецелесообразные резервы преследуя своей целью преувеличивание показателей данных финансовой отчетности и финансовых результатов в последующих отчетных периодах, когда нести ответственность за результаты действий будет новое руководство.
3.5) Фальсификация финансовой отчетности с целью объяснение увеличения и последующего удерживания тарифов на ТРУ (товары, работы, услуги). Если рассматривать монополистический рынок и некоторые виды деятельности право на осуществление которых принадлежит одной компании. То про такие компании можно сказать, что тарифы устанавливаются «сверху»; и при высоком показателе прибыли будет очевидно, что такие организации получают сверхприбыль и тарифы на ТРУ выше, чем необходимо. Антимонопольная служба или другой орган выполняющий такие же функции может потребовать снижения тарифов на ТРУ. Следовательно, руководство таких компаний будет тяготеть к занижению прибыли.
3.6) Обретение конкурентных преимуществ. Если компания производит аналогичную продукцию по отношению к продукции иностранных компаний, то руководство будет стремиться запустить комплекс государственных поддерживающих мер. Исходя из этой цели руководство компании будет занижать прибыль, чтобы попытаться доказать свою плачевную ситуацию/ финансовое положение.
3.7) Выражение инвестиционной привлекательности. Популярна среди публичных компаний, которые хотят выглядеть перспективно как для собственников (акционеров), так и для возможных инвесторов. Для этого необходимо сформировать видимость: высоких финансовых результатов, тенденций к их росту; высокой ликвидности и цен активов, рост курса акции и/или его стабильность. Таким образом компания получает дополнительные источники финансирования среди потенциальных инвесторов, желающих приобрести их активы (акции, облигации и др). И дополнительно удерживает текущих собственников.
3.8) Сокрытие фактов коррупции. Руководству компании ставятся некоторые цели собственниками и для их воплощения в жизнь руководство использует такой инструмент, как «взятка», для: победы в тендере на осуществление государственного заказа, получения лицензий, получение разрешений на добычу полезных ископаемых на конкретных участках недр, получение разрешений на постройку зданий, получение подписей в актах приемки-передачи и др.
3.9) Утаивание фактов хищения активов компании. Сотрудники, желающие получить какие-либо материальные блага (забрать в свое распоряжение актив организации, заплатить за что-либо за счет организации и др.), способны внести искажения в данные первичного учета. Также можно дополнить данный пункт злоупотреблениями сотрудников в части использования имущества предприятия исходя из собственных нужд (перевозка товаров собственного производства за счет транспорта и водителей компании и тп.)
3.10) Уменьшение налогового бремени на организацию. Собственники организации оценивают налоги, как изъятие части прибыли (денежных средств), которую генерирует их компания и которую они считают своей. Поэтому одной из целей, стоящих перед руководством компании, будет уменьшение сумм таких платежей. Это, конечно, может достигаться законными методами (налоговая оптимизация), что разумеется не является фальсификацией или мошенничеством. Но руководство для достижения этих целей может предпринимать налоговые правонарушения: использование «налоговых схем», незаконное использование налоговых льгот или иных налоговых ставок, уменьшение налоговой базы, фальсификация финансовой отчетности и др.
3.11) Прочие. Целей существует бесконечное множество и представленный выше их список, разумеется, не является исчерпывающим. Все причины подвержены изменениям под воздействием внешних обстоятельств, в которых «живет» любая компания. Примерами таких обстоятельств может быть финансовые кризисы, изменения в налоговой политике государств, политические причины исходя из которых могут возникнуть конкурентные преимущества одной организации над иностранными организациями (после сбитого турками самолета ВВС России по отношению к Турции Россией были введены ограничения и запреты на участие турецких компаний в строительстве в России, на ввоз на территорию нашей страны некоторого перечня сельхоз продукции (популярным примером были помидоры)), и др.
4) По методам мошенничества. В данном разделе описано коротко/ только некоторые, по причине дальнейшего более глубокого анализа.