4.1) Необоснованные изменения, вносимые в бухгалтерские документы;
4.2) Применение бухгалтерских стандартов с принятием агрессивной модели поведения;
4.3) Фальсификация налоговой отчетности и в следствии этого уменьшение налоговой базы;
4.4) Заключение экономически незначимых и необоснованных сделок.
5) По виду искажений.
5.1) Искажение статей в бухгалтерском балансе (не верно отражена сумм активов и обязательств)
5.2) Неполное раскрытие информации, упущение существенных фактов хозяйственной деятельности.
5.3) Искажения финансовых результатов (некорректное отображение доходов и расходов в отчете о прибыли и убытках)
Благодаря данной классификации мы можем сформировать комплексный подход, систематизирующий методы фальсификаций.
1.3 Вуалирование финансовой отчетности
Приукрашивать финансовую отчетность организации старались всегда. В условиях плановой экономики организации стремились показывать плановые показатели это влияло на материальное поощрение и возможно признание. При этом предприятия, которые не могли выполнить план на постоянной основе, не закрывались, а продолжали работать только с новым руководством или с плановыми показателями только с пониженной планкой. В современной ситуации рыночная экономика дает организациям реальный интерес к приукрашиванию и во многих случаях позволяет выживать таким предприятиям.
Искажения с финансовой отчетностью можно подразделить на два вида: один из них -- это сама фальсификация, а второй это вуалирование.
Мошенничество подразумевает подмену одних показателей другими благодаря чему организация и её финансовая отчетность представляется в лучшем свете качественные результаты работы предприятия увеличиваются.
По мнению Я.М. Гальперина, вуалирование баланса представляет собой неправильное формальное построение баланса, предполагающее неясность и затемнение в отношении наименования и группировки отдельных его элементов. Куликова Л. И. Вуалирование и фальсификация финансовой отчетности: историко-эволюционный аспект //Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №. 14. С. 57
Вуалирование баланса - это лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Полисюк Г.Б., Корчагина Л.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации // Международный бухгалтерский учет. 2013. №4. С.48
Вуалирование отчетности -- это недостоверное отображение состояния средств, искажение результатов работы организации путем искажения отдельных сторон деятельности. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 31.
Вуалирование может быть непреднамеренным и преднамеренным, первый вариант происходит реже и зачастую по причине некомпетентности или невнимательности сотрудника, который составляет отчетность. Второй случай встречается намного чаще и заключается в попытке скорректировать или сокрыть действительную величину показателя по какой-то конкретной статье финансовой отчетности.
Можно выделить некоторые методы вуалирования:
1. Показывать активы в балансе на других статьях нежели на тех на которых они должны быть. Примером может послужить запись части дебиторской задолженности в статью прочие оборотные активы.
2. Сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Суммы дебиторы и кредиторы вычитаются и в балансе отражается их разниц, зачастую счет 76
3. Списание недосдач обнаруженными излишками этих ценностей.
4. Формирование резервов на суммы меньшие или большие необходимого уровня с целью манипуляции финансовым результатом.
5. Учет на балансе чужого имущества
6. Манипулирование суммой списания расходов, и в следствии этого и финансовым результатом за счет статьи незавершённое производство.
7. Манипуляции статьями и их описанием в формах бухгалтерской отчетности способом их объединения или декомпозиции.
В последние годы традиционная система учета критикуется различными специалистами, они считают отчетные данные, вычисляемые из бухгалтерских данных, недостаточно информативными. Такие данные утратили значимость для руководства и инвесторов. И очевидно, что в будущем система разработки и регулирования финансовой отчетности будет подвержена изменениям. Эта система должна будет разрешать новые вопросы и получить черты, отражающие развитие глобализации.
Манипуляции с данными финансовой отчетности оказали далеко не последнюю роль в существующем недоверии различных пользователей финансовой информации к показателям отчетности. Но стоит отметить, что даже при появлении новых показателей или других форм отчетности, на которые будут опираться инвесторы, они также будут подвержены манипуляции, искажениям и т.п. Этот вывод делается по аналогии с умозаключением о невозможности разработки идеальной налоговой системы, подразумевается невозможность ухода от уплаты налогов. И все просто: налоговое законодательство прорабатывают и стараются улучшить сотни человек, а ухищрения и изъяны пытаются найти миллионы людей. Разработка новых показателей позволяет инвесторам опираться на них, но только временно, до тех пор, пока любая организация не придумает способ как его можно приукрасить.
Глава 2. Методы фальсификации финансовой отчетности
2.1 Разнообразие методов фальсификации финансовой отчетности
Для обнаружения, предупреждения мошенничества необходимо осознавать какие мошеннические схемы существуют. Ассоциацией дипломированных экспертов по мошенничеству (ACFE) была создана модель распределения известных видов мошенничества по видам, именуемая как «дерево мошенничества» Association of Certified Fraud Examiners. Report to the Nation, 2004. (Приложение №1)
Если брать работы современных российских исследователей по данной проблематике, то данные авторы также базируются на этой модели и подразделяют корпоративное мошенничество по следующим направлениям. В работах Сотниковой Л.В. мы можем увидеть следующее подразделение: хищение активов; коррупция и взяточничество; налоговые преступления; манипуляции с финансовой отчетностью. В работе Брюханова М.Ю. дается следующая группировка методов: Искажение финансовых результатов; Искажение величины активов и обязательств; Ненадлежащее раскрытие информации.
Исходя из всего вышеперечисленного, мы постараемся привести собственную систематизацию методов фальсификации финансовой отчетности. Для этого мы воспользуемся информацией об используемых схемах; мотивацией собственников, руководителей, сотрудников; выявленных известных случаях. Методы искажения данных финансовой отчетности сгруппированы по трем направлениям, представленным ниже.
2.2 Искажения показателей финансовой отчетности
Под финансовым мошенничеством в основном подразумевается искажения, связанные с выручкой и её преувеличением в отчетности. Суть этих искажений связана с моментом признания доходов и расходов. Можно привести следующие способы, когда будущая выручка признается заранее.
Следуя принципу начисления в одном и том же периоде обязаны признаваться выручка и расходы, которые связаны с ее получением. Но организации зачастую нарушают этот принцип на стыке отчетных периодов, когда выручку компании признают в декабре, а связанные с ней расходы в следующем году в январе.
Искажения выручки при реализации товаров посредникам. Многие организации признают выручку в момент отгрузки товара посредникам. В связи с этим появляется вероятность того, что дебитор не сможет погасить свою задолженность, например, если товар не удалось реализовать. Также не учитывается возможность возврата товара в связи с его плохим качеством. Как итог компании признают выручку заранее, чем это оговаривается бухгалтерскими стандартами. Одним из примеров такой схемы можно привести компанию General Electric Company в конце 2002 начале 2003 года, когда компания продала локомотивы посреднику, который (по договоренности GE со своим покупателем) должен был продать их в 1 квартале нового года. Такие посреднические операции должны четко проводится, необходимо как минимум показать надзорному органу или суду, что данная посредническая фирма реально осуществляла какие-либо действия с покупателем, подразумевается то, что, либо сама фирма-посредник нашла этого покупателя, либо она провела комплекс мероприятий (встречи, деловые поездки и тп) с целью привлечь/ убедить покупателя приобрести эти локомотивы. В данном случае, комиссией по ценным бумагам США была доказана именно связь GE и покупателя (сделка могла пройти и без посредника). К данному пункту (работа с посредниками) также можно отнести следующую схему: продажа заведомо бракованной продукции посреднику по полной стоимости. При этом посредник производит оплату по договору фактической стоимости некачественного товара, а остающаяся дебиторская задолженность списывается через определенное время как безнадежная. Согласно этой схеме у компании появляется возможность преувеличить прибыль текущего отчетного периода и одновременно занизить прибыль следующих периодов.
Продажа товара покупателю, но хранением его у продавца. Этот способ предусматривает заключение договора с покупателем, по которому покупатель приобретает товар, но при этом хранение товара фактически осуществляется продавцом. Это может происходить в следствии отсрочки отгрузки товара или если у покупателя нет возможности на данный момент принять товар. Эта ситуация может возникнуть в США, если соблюдаются некоторые условия. Примером может послужить компания Astro Power с ее солнечными батареями (право собственности переходило в момент отгрузки, инициатором выступил продавец). Индикаторами данной ситуации может быть, отгрузка именно на склад, отсутствие записей в первичных документах об отгрузке, большой уровень коммерческих расходов.
Очень похожим на данный способ и более распространённым в последнее время является так называемая продажа с условием. В данном случае в отношении товара, проданного покупателю, у продавца в соответствии с договором есть право обратного выкупа товара в течении некоторого установленного периода; при использовании принципа МСФО о приоритете экономического содержания над юридической формой, получается, что выручку от реализации признавать нельзя в связи с тем, что в отношении неё присутствует неопределенность. Фактически с экономической точки зрения эту операцию можно признать, как финансирование под залог продукции.
Единовременное присоединение к выручке доходов от сопутствующих услуг. Данный способ возникает, когда есть необходимость использования критериев признания выручки отдельно для разных элементов сделки в целях демонстрации ее содержания. Примером может послужить ситуация, когда в продажную стоимость товара включаются суммы по дальнейшему его обслуживанию. По американским стандартам доход по оказываемым в будущем сопутствующим услугам должен признаваться в том периоде, когда услуга будет совершаться. Таким образом, продавец может завысить текущий показатель прибыли за счет единовременного признания.
Одним из интересных способов признания выручки заранее можно назвать, манипуляции с выручкой, полученной по долгосрочным договорам. Выручка в данном случае обязана признаваться в течении длительного срока. Международная практика устанавливает два варианта учета таких доходов: либо по окончании работ и соответственно договора, либо по методу степени завершенности. Благодаря этому (второму) варианту появляется возможность привнесения в работу и учет дохода субъективного фактора, из-за чего может завышаться процент выполненных работ и соответственно завышается выручка отчетного периода. Примером может послужить компания 3Net System Inc, которая, как было выявлено, делала опережающую оценку уровня завершенности проекта по производству ПО. Данный способ позволяет изменять момент признания дохода по всему периоду действия договора. Мотивацией в данном случае для «основного» варианта, то есть признание опережающими темпами дохода, является стремление привлечь инвесторов; при другом виде распределения, возможно показывать либо стабильный поток дохода, либо же постоянно нарастающий, это также может помочь при привлечении инвесторов (показывать стабильность или рост), но это в основном служит хорошим вариантом для менеджмента, которому ставятся конкретные задачи собственниками, например, по росту выручки в среднесрочной перспективе, либо же поддержании каких либо финансовых показателей на определенном уровне или не ниже какого-то уровня. Одновременно с этим данный способ может быть «полезен» высшему менеджменту, для извлечения личной выгоды, тут подразумевается, что менеджмент за результаты своей деятельности получает какие-либо бонусы и очевидно, что при признании дохода опережающими темпами, размер бонуса на данный (более ранний) этап будет больше. И данная ситуация может усугубиться тем положением, если данного менеджера собираются уволить в краткосрочной перспективе, и он об этом знает или догадывается, а значит у него исчезает мотивация к работе на среднесрочную перспективу, то есть он будет думать только о текущих показателях своей деятельности.
Фиктивная выручка/ Фиктивная сделка. Предполагает операции, с контрагентами, которые не имеют экономического смысла. Организации заключают фиктивные договора (операции по купле продаже) при этом товары могут не вывозится за пределы склада, так и вовсе их могло не существовать. По итогу наблюдается движение денежных средств, подкрепленное фиктивным документооборотом (о перемещении товаров).
Насыщение сбытового канала. В данном случае компания стремиться предоставить своим покупателям различные бонусы, такие как скидки, отсрочки, право возврата, и другие. Благодаря этому компания может увеличить продажи в текущем периоде. Хотя если бы этого не было, то организации не удалось бы достичь таких объемов продаж. Индикатором этого способа служит увеличение ближе к концу отчетного периода отгрузки товаров.
Другим способом искажения финансовых показателей может выступать манипуляции с расходами. Отсрочка расходов. Суть этой схемы в том, что расходы относят на длительный период, то есть расходы капитализируются, и в итоге эти расходы меньше влияют на прибыль отчетного периода. Обратная ситуация, когда компания наоборот ускоренно их списывает. Получается, что компании стремятся списать расходы в текущем отчетном периоде. Это делается в случае, если компании надо показать улучшенные показатели в будущем.
Выполнение работ в интересах менеджмента за счет материальных, экономических, трудовых ресурсов организации. Выбор в пользу более дорогостоящих ресурсов и сырья, чем необходимо.
Манипуляции с количеством часов, выплата сверхурочных, либо выплата заработной платы за неотработанное время.
Основной метод, который используется для сокрытия необычных расходов, это единовременное списание расходов.
Отдельно можно выделить так называемые схемы с забалансовым учетом. Этот метод связан с выносом доходов, расходов, активов, обязательств из своего баланса и ОПУ. Это становиться возможным после либо создания специально организованной компании, либо создания дочерней компании. Подразумевается совершение расходов за счет головной компании, но с отражением в финансовой отчетности подконтрольных компаний. В этом случае головная компания показывает полные доходы и сокращенные расходы.
2.3 Некорректная оценка активов и обязательств. Хищения активов
Манипуляции с финансовой отчетностью включают не только доходы и расходы, но еще и активы и обязательства. Но цель в данном случае остается прежней - приукрасить финансовую отчетность и ввести в заблуждение внешних пользователей и инвесторов. Активы организации оказывают большую роль в выявлении фиктивной выручки, это происходит из-за того, что эти величины зачастую необоснованно завышаются.