3. Разницы в сумме амортизации, начисленной по данным бухгалтерского и налогового учета
Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируются ПБУ6/01, согласно которому амортизация – процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода и применяются следующие способы начисления амортизации:
-линейный;
-способ уменьшаемого остатка;
-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
-способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.
Особенностью способа уменьшаемого остатка является то, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления 1/12 годовой суммы.
При начислении амортизации по способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и соотношения в числителе которого – количество лет, остающихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
При использовании способа списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции исходят из того, что в основе данного способа лежит не срок полезного использования, а объем продукции, который предполагается произвести с использованием объекта за весь срок использования. Начисление амортизации осуществляется исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования.
В бухгалтерском учете возможно применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации, исчисляемой способом уменьшаемого остатка ( но не выше 3). Начисление амортизации приостанавливается в случае перевода объекта на консервацию более трех
25
месяцев, или реконструкцию, модернизацию и ремонт продолжительностью свыше 12 месяцев.
Вналоговом же учете порядок начисления амортизации регулируется главой 25 НК РФ. Организация вправе применять один из двух методов начисления амортизации: линейный и нелинейный.
Регистры налогового учета Налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно уста-
навливать порядок ведения налогового учета: формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, а также данных первичных учетных документов. Формы регистров налогового учета устанавливаются приложениями к учетной политике, составляемой для целей налогообложения. Учет амортизированного имущества должен быть организован в разрезе каждого инвентарного номера объекта такого имущества.
Врегистрах по учету амортизированного имущества должна указываться информация:
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
- об изменениях первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
- о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества; - о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения
из состава амортизируемого имущества по основаниям п.3 ст. 256 НК, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
Используют три формы регистров учета амортизируемого имущества:
26
Регистр АИ-01 «Ведомость движения ОС и начисления амортизации» :
-наименование организации-налогоплательщика; ИНН налогоплательщика;
-отчетный (налоговый) период, дата начисления амортизации;
-наименование объекта; инвентарный номер;
-дата ввода в эксплуатацию;
-принадлежность к амортизационной группе;
-установленный срок полезного использования;
-применение специального коэффициента;
-количество составных объектов, признаваемых в учете как единый инвентарный объект;
-первоначальная стоимость на начало отчетного месяца;
-накопленная амортизация на начало отчетного месяца;
-поступление в текущем месяце: первоначальная стоимость поступившего имущества, накопленная амортизация;
-амортизация за текущий месяц: всего; в том числе включаемая в прямые расходы;
-выбытие в текущем периоде: первоначальная стоимость выбывшего имущества; накопленная амортизация;
-способ поступления или выбытия актива;
-первоначальная стоимость на конец отчетного периода;
-накопленная амортизация на конец отчетного периода.
Регистр АИ-02 «Ведомость движения НМЛ и начисления амортизации» по структуре аналогичен Регистру АИ-01.
Регистр АИ-03 «Сводная ведомость начисленной амортизации»:
-наименование организации-налогоплательщика; ИНН налогоплательщика;
-отчетный (налоговый) период, за дата начисления амортиза-
ции;
-разбивка начисленной амортизации по амортизационным группам и по видам деятельности:
-амортизационные группы;
-основные подразделения (амортизация, относимая на прямые расходы; амортизация, относимая на косвенные расходы);
-вспомогательные подразделения (амортизация, относимая на все подразделения, кроме ремонтного; амортизация, относимая на ремонтные подразделения);
-прочие подразделения;
-обслуживающие подразделения (по видам обслуживающих производств);
27
-основные средства в аренде;
-всего сумма начисленной амортизации за период:
•относящаяся к реализации услуг вспомогательными и другими производствами на сторону;
•относящаяся к реализации услуг вспомогательными и другими производствами для нужд общества;
•подлежащая учету в составе прямых расходов;
•подлежащая учету в составе косвенных расходов;
•подлежащая учету в составе расходов на ремонт;
•подлежащая учету в составе расходов обслуживающих произ-
водств;
•основных средств в аренде.
Эти разницы возникают из-за того, что правила бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов различаются.
Постоянные и временные разницы
Согласно ПБУ 18/02 в учете могут возникнуть постоянные и временные разницы. В соответствии с п. 4 данного ПБУ под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. То есть это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и не принимающие участия в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, или доходы и расходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и не принимающие участия в формировании бухгалтерской прибыли (убытка). Постоянные разницы - величины постоянные, поэтому в последующих периодах не исчезают.
После того как определена величина выявленной постоянной разницы, определяют сумму постоянного налогового обязательства (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА) (п. 7 ПБУ 18/02).
Сумма постоянного налогового обязательства ПНО равна величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на отчетную дату. ПНО (постоянные разницы в расходах) представляет сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли (п. 7 ПБУ 18/02).
28
Сумма постоянного налогового актива ПНА (постоянные разницы в доходах) представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли.
ПНО учитывается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «ПНО» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
ПНА учитывается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «ПНА».
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Появившись в одном отчетном периоде, данные разницы исчезают в последующих периодах.
В соответствии с п. 10 ПБУ 18/02 временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), который уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в будущих отчетных периодах. Т.е. это разницы, которые в одном отчетном периоде в бухгалтерском учете учитываются единовременно, а налоговом учете - не учитываются. Однако в последующих периодах они признаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете эти суммы вновь не отражаются.
Отложенный налоговый актив (ОНА) учитывается по дебету счета 09 «ОНА» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Понятие «налогооблагаемые разницы» противоположно понятию «вычитаемые временные разницы», поскольку при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), который увеличит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в будущих отчетных периодах. Это разницы, которые в налоговом учете признаются единовременно, ранее, или в большей сумме, чем в бухгалтерском учете. В последующих периодах они признаются в бухгалтерском учете, в налоговом учете эти суммы опять не отражаются.
29