ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НОВЫХ ИНСТИТУТОВ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА: ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ
Волова Л.И., доктор юридических наук,
профессор, заслуженный работник высшей школы РФ,
профессор кафедры международного права,
Южный федеральный университет
Аннотация
В статье анализируется юридическая природа международного налогового права, раскрываются его особенности, специфические источники, объекты. Исследуются новые институты международного налогового права: трансфертное ценообразование и налогообложение контролируемых иностранных компаний. Автором дана оценка роли Модельных конвенций ООН и ОЭСР в правовом регулировании новых институтов международного налогового права и в имплементации их положений в налоговое законодательство Российской Федерации.
Ключевые слова: институты международного налогового права; предотвращение налоговых правонарушений, акты «мягкого права», Модельная конвенция ООН и ОЭСР по налоговым вопросам, трансфертное ценообразование, налогообложение контролируемых иностранных компаний.
право налоговый международный институт
Volova Larisa Ivanovna, Doctor of Law, Professor, honored worker of the higher school of the Russian Federation, Professor of the Department of international law, the Southern federal university
LEGAL REGULATION OF NEW INSTITUTIONS OF INTERNATIONAL TAX LAW: TRANSFER PRICING AND TAXATION OF CONTROLLED FOREIGN COMPANIES
Abstract
The article analyzes the legal nature of international tax law, reveals its features, specific sources, objects. Special research institutions of international tax law: transfer pricing and taxation of controlled foreign companies. The authors assessed their role in the tax legislation of the Russian Federation.
Key words: international tax law institutions; prevention of tax offenses, acts of "soft law", the UN Model Convention and the OECD on tax matters, transfer pricing, taxation of controlled foreign companies.
Рассматриваемая тема весьма актуальна в современных условиях в связи с развитием международного налогового права и формированием в его системе новых институтов. Это вызывает необходимость создания более совершенного механизма регулирования отношений в рамках международного и национального права, что очень важно для Российской Федерации, реализующей курс на совершенствование национального законодательства по налогообложению. В современных сложных условиях государствам необходимо совместными усилиями сформировать систему экономической (налоговой) безопасности. Именно обеспечение экономической (налоговой) безопасности государства является стратегическим направлением курса руководства России, стремящегося защитить национальную налоговую базу от «размывания».
Нормы, регулирующие международные налоговые отношения, интегрированы в ряд источников международного права: в международные налоговые договоры и акты «мягкого права», обладающие рядом несомненных преимуществ. Международные налоговые договоры призваны регулировать действия государств по разграничению их налоговой юрисдикции, установлению полномочий сторон, определению их обязательств, единообразному установлению статуса лиц, что является действенным фактором по устранению условий для совершения налоговых правонарушений, угрожающих международному экономическому правопорядку.
Необходимо учитывать, что каждый из международных договоров, регулирующих однородную группу налоговых отношений, формирует самостоятельный международный режим. Для международного налогового права характерна недостаточность механизма многостороннего (универсального) регулирования международных экономических отношений, что сближает его с международным финансовым правом. В будущем именно универсальные договоры в сфере правового регулирования международныхналоговых отношений могут стать основой формирования относительно автономного и более эффективного международно-правового режима для противодействия неуплате налогов.
Международные договоры важны и потому, что в практической деятельности судей и налоговых работников возникают осложнения, связанные с различным толкованием в законодательстве различных государств одних и тех же терминов и понятий. Обращение их к текстам международных договоров помогает разрешить эту проблему.
Следует учитывать, что в современных усложненных условиях важнейшими правовыми средствами регламентация становятся международные договоры и Модельные конвенции ООН и ОЭСР, выделяющие виды налоговых правонарушений и закрепляющие единые стандарты налогообложения по отдельным видам налогов и доходов [1, с. 58; 2, с. 234 235; 3, с. 145 146].
Именно благодаря Модельным конвенциям ООН и ОЭСР на практике стали активно использоваться такие понятия, как: статус «резидентства», «постоянное представительство», «ограничение налоговой юрисдикции», «дивиденд» и др., на сегодняшний момент широко используемые в международных налоговых соглашениях и в национальном законодательстве государств, в том числе и в российском. Так, например, двойное налогообложение порождают обстоятельства, когда по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и, соответственно, несет налоговую ответственность перед каждым из них в отношении определенных объектов налогообложения.
Большая часть двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения была заключена на основе одной из двух основных модельных конвенций, а именно Модельной конвенции ОЭСР о налогах на доходы и капитал 1963 г. (версия 2014 г.)1. Второй ключевой конвенцией является Модельная конвенция ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися государствами 1980 г. Model Convention with Respect to taxes on Income and Capital as of 15 July 2014.Url: http//www/oedc.org/cpt/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf (дата обращения 10.05.2018). Модельная Конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. URB://http//www.un.org./esa/documents/UN Model 2011.. Эти Модельные конвенции во многом схожи по содержанию и целям регулирования. Отличие состоит лишь в том, что целью Модельной конвенции ООН является регулирование отношений между развитыми и развивающимися государствами с приоритетом на защиту налоговых прав страны «источника дохода», а таковыми в большинстве случаев являются развивающиеся государства. Беря во внимание, что первая версия Модельной конвенции ООН была опубликована почти на 20 лет позже, чем первая версия Модельной конвенции и комментариев ОЭСР, можно утверждать, что позиция ООН в отношении налогообложения доходов и капитала и соответствующие комментарии ООН к Модельной конвенции ООН в большинстве своем основаны на позиции ОЭСР и комментариях ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР и, более того, содержат прямые отсылки к ним. Это относится в том числе и к позиции по вопросу о соотношении правил налогообложения контролируемых иностранных компаний и международных договоров.
Привлекает внимание определенная специфика международно-правовых актов в сфере регулирования международных налоговых отношений, которая состоит в гармоничном сочетании и взаимодействии конвенционных норм с нормами «мягкого права», не обязательных по своей природе, но весьма действенных по существу, при этом в международной налоговой системе и международной финансовой системе действует особенно много неправовых норм [4, с. 5 6].
Специфика норм, регулирующих международные налоговые отношения, проявляется в их содержании, характере устанавливаемых предписаний, в автономности, в наличии особого институционального механизма, в использовании метода сопоставления юридического содержания положений международных налоговых соглашений, направленных на недопущение отклонения от уплаты налогов.
Отличается также система международного налогового права, в которую включаются следующие институты: налоговое планирование; трансфертное ценообразование; избежание двойного налогообложения; налоговый контроль за контролируемыми сделками взаимозависимых лиц; налогообложение контролируемых иностранных компаний; недопущение недобросовестной налоговой конкуренции, обмен налоговой информацией.
Для эффективного действия этих институтов необходимо комплексное применение норм международного налогового права, международного финансового права, международного административного права и осуществление сотрудничества налоговых администраций государств-партнеров.
Серьезным налоговым правонарушением, в первую очередь угрожающим экономической безопасности государств, является так называемое «агрессивное» налоговое планирование. Под «агрессивным» налоговым планированием понимается незаконное создание субъектами хозяйственной деятельности специальных схем и инструментов по снижению налоговых потерь. Убытки государств от такого налогового планирования в виде недополученных налогов составляют огромные суммы, нанося серьёзный экономический ущерб экономике страны.
Согласно Модельным конвенциям государства должны сотрудничать друг с другом, в том числе и путем предоставления налоговой информации, при осуществлении деятельности, направленной на обеспечение сбора максимального количества из запланированных объемов налоговых поступлений [5, с. 88 89]. Эта цель может быть достигнута лишь тогда, когда «агрессивное» налоговое планирование будет сокращено, а субъекты международной экономической деятельности обложены налогами в реальном, соответствующем осуществляемой деятельности размере, что приведёт к увеличению налоговых поступлений в бюджет, а это, в свою очередь, будет способствовать укреплению международного экономического правопорядка.
Полезной для противодействия уклонению от уплаты реальных налогов оказалась деятельность ОЭСР и ФАФТ (группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег) по публикации списков стран, предоставляющих слишком благоприятные условия для осуществления международного налогового планирования. В интересах укрепления международного экономического правопорядка ОЭСР проявила инициативу по противодействию «вредной» (пагубной) налоговой политики, по выявлению фактов укрывательства доходов в офшорных зонах и неправильному использованию внутрифирменных (трансфертных) цен. Предпринимаемые ОЭСР меры должны постепенно привести к сокращению количества государств, позволяющих на незаконных основаниях своим участникам внешнеэкономической деятельности уклоняться от уплаты налогов.
Весьма велика практическая потребность в четком правовом регулировании отношений, возникающих в сфере трансфертного ценообразования. Дело в том, что взаимозависимые компании, заключая сделки друг с другом, порой используют при расчётах не рыночные цены, а внутрифирменные, предопределенные их зависимостью с целью занижения налогооблагаемой базы, в том числе за счет манипулирования размером доходов. При этом они используют структуры, действующие в низконалоговых (офшорных) юрисдикциях [6, с. 120 121].
В этом случае в ходе налогового контроля требуется установить, соответствует ли рыночной цене так называемая трансфертная цена. Главное здесь заключается в том, чтобы налоговые органы установили, какие именно субъекты и сделки подпадают под такой контроль для налоговых целей.
Единого подхода к вопросу о признаках указанной зависимости в налоговом праве нет. В России основанием установления взаимозависимости лиц для целей налогообложения является превышение 25 %-ой доли участия в капитале (ст. 1051 НК РФ). В Российской Федерации активизировалась работа по обновлению и совершенствованию Налогового кодекса РФ на основе реализации национальной налоговой политики и в соответствии с модельными актами ОЭСР. Так, в России было проведено три реформы налогового законодательства, третья из которых явилась отражением процесса противостояния крупных налогоплательщиков в ведущих отраслях экономики и налоговых органов, которое особо проявилось в сфере заключения и исполнения "контролируемых сделок".
Выявившаяся необходимость усиления контроля налоговых органов за трансфертным ценообразованием подсказала необходимость внесения в Налоговый кодекс РФ ряда поправок, направленных на недопущение неправомерного использования аффилированными компаниями трансфертных цен. Для реализации этой цели с 1 января 2012 г. в НК РФ был включён новый раздел V1 под названием "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании", который содержит нормы, регламентирующие деятельность налоговых органов по контролю за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами.
В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 40). Согласно п. 3 этой статьи в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ. В ходе реформирования НК РФ в 2014 г. в него введена новая глава 3.4 «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица», в соответствии с нормами которой были внесены изменения в налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний (ст. 2513). Это было сделано с целью совершенствования норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций, а также пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, Российская Федерация постепенно приводит свое законодательство и правоприменительную практику в налоговой сфере в соответствие с актами ОЭСР, поскольку четкое регулирование международных налоговых отношений имеет принципиальное значение для нашей страны. Достаточно обратиться к обновленным редакциям 7-й и 40-й статей Налогового кодекса РФ, а также к статьям Раздела V1 НК РФ: в последнем содержатся правила налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами.