В результате проведённого реформирования Налоговой кодекс РФ приобретает всё более важное значение в качестве основополагающего закона о налогообложении на территории России.
Тем не менее, и сейчас правоприменительная практика выявляет наличие определенных недостатков в действующем российском законодательстве, регулирующем порядок осуществления контроля налоговыми органами за трансфертным ценообразованием. Практика применения указанных статей Налогового кодекса РФ показала, что содержащиеся в них нормы всё ещё сформулированы недостаточно ясно и чётко, что не обеспечивает их единообразного и эффективного применения налоговыми и судебными органами.
К тому же выявился еще один недостаток в российской правоприменительной практике, в которой ещё не выработан единый подход к проверке документации, связанной с трансфертным ценообразованием [7, с. 8]. В итоге развитие внешнеэкономической деятельности между крупными международными компаниями сталкивается с определенными трудностями: нормы налогового законодательства не в полной мере способствуют их преодолению.
Исследование практики соблюдения налогоплательщиками норм законодательства о трансфертном ценообразовании привело нас к выводу, что для улучшения этой практики недостаточно проводить налоговыми органами только последующие контрольные мероприятия в сфере налогообложения групп взаимозависимых предприятий для обеспечения поступлений налоговых платежей в бюджет от данной категории налогоплательщиков в полной мере.
Применение только последующих мер контроля может лишь содействовать восполнению потерь бюджета от использования более низкой цены на товар, но оно не в состоянии оградить бюджет от более крупных денежных потерь, возникших от неправомерных действий налогоплательщиков, в первую очередь в ведущих отраслях экономики. В этой связи особую ценность приобретает применение предварительного налогового контроля за правильностью исчисления налоговой базы и рыночной цены на товары по крупным внешнеэкономическим контрактам между взаимозависимыми лицами. Именно проведение такого предварительного контроля может не только предотвратить непоступление в бюджет положенных налоговых платежей, но и обеспечить реальное наполнение бюджета в будущем, а деятельность налогоплательщиков не будет осложнена возможным применением к ним мер ответственности.
Важным институтом международного налогового права является институт контролируемых иностранных компаний. Он призван не допустить действий международных компаний по отсрочке уплаты налога на доход компании до получения дивидентов от дочерних иностранных компаний. Правила налогообложения контролируемых иностранных компаний были разработаны в связи с тем, что участились случаи уклонения транснациональных компаний от уплаты налогов с незаконным использованием международных структур.
По закону контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, соответствующая следующим признакам:
1) она не является российским налоговым резидентом;
2) ее контролирующим лицом признается организация или физическое лицо, считающиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п.1 и п. 2 ст. 25.13 НК РФ)
В Российском законодательстве применен широкий подход при квалификации иностранных компаний в качестве контролируемых. Так, контролируемой иностранной компанией признается также иностранная структура без образования юридического лица. Такой механизм позволяет предотвратить избежание уплаты налога за счет возможного изменения юридической формы контролируемого лица.
Прибыль контролируемой иностранной компании приравнивается к прибыли, полученной контролирующим лицом, и учитывается при определении его налогооблагаемой базы. Такие правовые механизмы призваны не допустить потерь государственного бюджета. Применение правил контролируемых иностранных компаний охватывают только те ситуации, в которых цель субъектов состоит в снижении или отсрочке во времени уплаты налогов.
Российскому законодателю удалось с помощью Модельных актов ОЭСР ОЕСД. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. URL: http//dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (дата обращения). и учета опыта зарубежных стран разработать свои правила налогообложения контролируемых иностранных компаний, принятые в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Цель данного закона воспрепятствовать получению иностранными компаниями необоснованной налоговой выгоды, не допустить использования внутрифирменных цен вместо рыночных при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, способствовать противодействию офшоризации коммерческой деятельности крупных международных компаний.
Можно согласиться с предложением Страженецкой Л. Н. в том, что при заключении Российской Федерацией новых договоров об избежании двойного налогообложения желательно включать оговорку о непротиворечии правил налогообложения контролируемых иностранных компаний положениям международных договоров об избежании двойного налогообложения [8, с. 162 163].
Пресечение применения незаконных методов уклонения от уплаты налогов является приоритетной целью не только ОЭСР, являющейся в последние годы лидером в разработке новых защитных механизмов в сфере налогообложения, но и ООН, которая внесла реальный вклад в обновление положений Конвенции ООН об избежании двойного налогообложения и тем самым в развитие международного налогового права1.
В 2017 году ООН приняла новый обновленный вариант Конвенции ООН об избежании двойного налогообложения 2017 года Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитиями и развивающимися странами. URB://http//www.un.org/esa/documents/ UN Model 2011. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. URL: http:www.un.org/esa/ffd/events/event/fourteenth-session-tax.html (дата обращения 11 января 2019).. Это требовалось сделать в связи с тем, что налогоплательщики все чаще стали предпринимать попытки воспользоваться некоторыми пробелами в правовом регулировании двойного налогообложения, достигая на практике «двойного неналогообложения» [9, с. 139 143].
Таким новым видом уклонения от уплаты налогов является так называемое «двойное неналогообложение», состоящее в том, что доходы субъекта налогового правоотношения от его коммерческой деятельности не подпадают под действие налогового законодательства ни одного из государств, в которых он ведет предпринимательскую деятельность [2, с. 234 235]. Возникновение фактов «неналогообложения» возможно как при надлежащем, так и при ненадлежащем применении положений межгосударственных налоговых соглашений. Встречаются также примеры использования недобросовестными налогоплательщиками пробелов во внутригосударственном законодательстве обеих стран.
Представляется, что достижением активной правотворческой деятельности ООН явилось принятие обновленного текста Модельной конвенции ООН об избежании двойного налогообложения, одобренного экспертной комиссией ООН, и опубликованного в апреле 2017 годаUnited Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. URL: http:www.un.org/esa/ffd/events/event/fourteenth-session-tax.html (дата обращения 11 января 2019)..
В заключение можно сделать вывод, что международное налоговое право и дальше будет развиваться, так как остается еще значительное количество не урегулированных в национальном законодательстве государств налоговых случаев, что в перспективе позволит увеличить суммы налоговых поступлений в государственную казну и, тем самым, укрепит экономическое положение государств [10, с. 126].
В настоящее время нужен поиск новых, более совершенных, методов законного разграничения оснований для уплаты налогов в своей стране и за рубежом и выявления более обоснованных способов исчисления рыночных цен при совершении внешнеэкономических операций между взаимозависимыми предприятиями. Представляется необходимым разработка и принятие многостороннего международного договора по регулированию всего комплекса международных налоговых отношений, в том числе касающихся трансфертного ценообразования и правил налогообложения контролируемых иностранных компаний.
Литература
1. Лифшиц И. М. Понятие международного финансового права: некоторые аспекты // Московский журнал международного права, 2017, № 4. С. 58 70.
2. Дамиров Д. Э. Проблема конфликта налоговой квалификации и ее решение на основе Модельной налоговой конвенции ООН «Право» // Журнал Высшей школы экономики. 2018, № 3. С. 234 252.
3. Avi-Yonah R. S. International Tax as International Law. An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge University Press, 2007. 230 с.
4. Кудряшов В. В. Международные финансовые стандарты в зарубежной доктрине международного финансового права. Монография. М., Инфра-М., 2018. 248 с.
5. Пекарская М. С. Обмен налоговой информацией в Европейском Союзе: правовые новеллы и особенности // Московский журнал международного права, 2018, № 3. С. 88 93.
6. Хованова И. А. Взаимозависимые лица: корпоративные покровы и фискальные проблемы// Журнал российского права, 2018, № 7. С. 120 126.
7. Непесов К. А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России зарубежных стран. М: Волтерс Клувер, 2007. 194 с.
8. Страженецкая Л. Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. М., СТАТУТ, 2018. 300 с.
9. Мачехин В., Устюгова А. О понятии «двойное неналогообложение» // Налоги и налогообложение. 2017. № 1. С. 139 143.
10. Kleist D. Methods for elimination of double taxation under double tax treaties with particular reference to the application of double tax treaties in Sweden. Uppsala, 2012. 242 с.
References
1. Lifshic I. M. Ponyatie mezhdunarodnogo finansovogo prava: nekotorye aspekty // Moskovskij zhurnal mezhdunarodnogo prava, 2017, № 4. S. 58 70.
2. Damirov D. E. Problema konflikta nalogovoj kvalifikacii i ee reshenie na osnove Model'noj nalogovoj konvencii OON «Pravo» // ZHurnal Vysshej shkoly ekonomiki. 2018, № 3. S. 234 -252.
3. Avi-Yonah R. S. International Tax as International Law. An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge University Press, 2007.
4. Kudryashov V. V. Mezhdunarodnye finansovye standarty v zarubezhnoj doktrine mezhdunarodnogo finansovogo prava. Monografiya. M., Infra-M., 2018.
5. Pekarskaya M. S. Obmen nalogovoj informaciej v Evropejskom Soyuze: pravovye novelly i osobennosti. Moskovskij zhurnal mezhdunarodnogo prava, 2018, № 3.
6. Hovanova I. A. Vzaimozavisimye lica: korporativnye pokrovy i fiskal'nye problemy/ ZHurnal rossijskogo prava, 2018, №7.
7. Nepesov K. A. Nalogovye aspekty transfertnogo cenoobrazovaniya: sravnitel'nyj analiz opyta Rossii zarubezhnyh stran. M: Volters Kluver, 2007.
8. Strazheneckaya L. N. Pravovoe regulirovanie nalogooblozheniya kontroliruemyh inostrannyh kompanij: opyt zarubezhnyh stran i Rossii. M., STATUT, 2018.
9. Machekhin V., Ustyugova A. O ponyatii «dvojnoe nenalogooblozhenie»// Nalogi i nalogooblozhenie. 2017. № 1.
10. Kleist D. Methods for elimination of double taxation under double tax treaties with particular reference to the application of double tax treaties in Sweden. Uppsala, 2012.