Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

Представленные в учебно-методическом комплексе материалы для подготовки к лекциям и практическим занятиям не охватывают всей проблематики, включенной в программу курса. В частности, значительный простор для самостоятельной работы представляют шестая и седьмая темы программы, некоторые материалы по которым включены в главу шестую второго раздела настоящего пособия. Кроме того, хотелось бы обратить еще на два важных аспекта. Во-первых, представленные в данном пособии материалы не могут и не должны заменить работы с основной и дополнительной литературой (включая документы), которые указаны в программе. Во-вторых, излагаемый материал к лекциям и практическим занятиям структурно строго не следует изложению вопросов в тематическом плате лекций и семинаров.

Методические рекомендации (материалы) преподавателю

Значение дисциплины «Международное налоговое право» определяется вниманием, уделяемым правовым вопросам налогообложения, связанных с осуществлением деятельности отечественных организаций за рубежом и иностранных предприятий в нашей стране.

Данный курс является составной частью программы подготовки студентов и изучения ими основных отраслей системы права и законодательства, более детального изучения международных аспектов налогового права студентами, избравших специализацию по кафедре финансового права.

Курс построен так, что преподаватели освещают не только теоретические аспекты рассматриваемых вопросов, но и обращают внимание на их практическое применение.

Методические указания студентам

Программа курса «Международное налоговое право» в качестве учебной дисциплины по специализации «Финансовое право» рассчитана на один семестр (модуль) и предусматривает чтение лекций (14 часов), проведение семинарских занятий (6 часов) и осуществление самостоятельной работы (34 часов). Самостоятельная работа студентов осуществляется ими в ходе подготовки к проведению предусмотренных форм контроля.

6

РАЗДЕЛ I.

МАТЕРИАЛЫ К ЛЕКЦИЯМ И ПРАКТИЧЕСКИМ ЗАНЯТИЯМ

Глава 1. Понятие, предмет и система международного налогового права

Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция

Налог, налоговая система – неотъемлемые атрибуты суверенного государства. Властные полномочия государства, реализуемые в области налогообложения, позволяют говорить о государственном налоговом или фискальном суверенитете, т.е. безусловном праве государства на своей территории создавать свою налоговую систему, устанавливать и взимать налоги, определять их элементы и т.д.

Понятие «налоговый (фискальный) суверенитет» не имеет легального определения в российском законодательстве и не раскрывается в судебной практике. В решениях Конституционного Суда РФ встречается термин «фискальный суверенитет», однако содержательной характеристики или пояснений ему не даются1. Тем не менее, рассматриваемый термин используется в правовых исследованиях отечественных авторов. Так, М.Ю. Орлов предлагает следующее определение: «фискальный суверенитет – это обладание верховной государственной властью полномочиями по определению доходных источников государства, реализация которых не зависит ни от иных государств, ни от общества. Иными словами, реализация принципа «фискальный суверенитет» означает абсолютную власть государства определять доходные источники казны, не будучи зави-

1 См., например: Определение Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г. № 190-О «По жалобе ТОО «Агроинвест – КБМ» на нарушение конституционных прав граждан частью второй статьи 4 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации» и пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. № 2. 1999; Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"» // Собрание законодательства РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

7

симым от воли плательщиков или иных субъектов права»1. Схожее определение дается А.И. Погорлецким при исследовании экономических аспектов международного налогообложения: «налоговый (или фискальный) суверенитет означает право государства, действующего как субъект публичного права в лице федеральной власти или региональных администраций, водить на территории своей юрисдикции (так называемой фискальной территории) любые налоги и контролировать их сбор»2. Л. Карту также полагает, что «под налоговым суверенитетом понимается власть, которая на определенной территории имеет исключительные полномочия создать налоговую систему и применять ее»3.

Налоговый суверенитет обычно совпадает с политическим. Но данное условие не является обязательным. С одной стороны, налоговый суверенитет может ограничиваться, например, путем передачи полномочий наднациональным институтам в части отдельных правил установления налогов. Такое делегирование, как представляется, является формой выражения и следствием ограничения политического суверенитета. С другой стороны, территориальное образование может не обладать политическим суверенитетом, но иметь право устанавливать налоги.

Правовая форма реализации государственного налогового суверенитета находит свое выражение в специальной системе норм, часть которой, непосредственно определяющая порядок функционирования налоговой системы, установления и взимания налогов, образует национальное налоговое законодательство. Последнее регулирует отношения между данным государством и лицами, на которых в соответствии с его законодательством возлагаются опреде-

1Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства \\ Финансовое право. 2006. № 2. С. 19.

2Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международногоналоговогопланирования. СПб.: Изд-во С.-Петерб.гос.ун-та, 2005. С. 10.

3Cartou L. Droit fiscal international et européen. Paris: Dalloz, 1981. P. 14. См. также: Oberson X. Precis de droit fiscal international. Berne: Staempfli Editions SA,. 2001. P. 1.

8

ленные налоговые обязательства вследствие их связи с территорией этого государства.

Для раскрытия содержания понятия «налоговый суверенитет» необходимо затронуть вопрос о его соотношении с категорией «налоговая (или фискальная) юрисдикция». Применительно к компетенции государства в налоговой сфере эти понятия достаточно часто рассматриваются как взаимозаменяемые1. Вместе с тем, при более пристальном изучении нельзя не отметить и их отличительные особенности. Представляется, что в данном случае, опираясь на доктринальное понимание указанных понятий в международном публичном праве и исходя из общетеоретических основ функционирования налоговой системы государства, эти особенности можно представить следующим образом:

–налоговый (фискальный) суверенитет государства, выступая как абсолютное внешне не ограниченное право государства по установлению и взиманию налогов на своей территории, выражается в идеальном виде, имеет определенные пространственные пределы;

–налоговая (фискальная) юрисдикция предстает как правовая форма практической реализации фактического объема полномочий государства в сфере налогообложения на своей территории (территории его налоговой юрисдикции) в отношении лиц (объектов), связанных с ней.

Территория является непременным атрибутом и условием

налогового суверенитета государства. Одновременно она выступает как геофизический и юридический параметр реализации им своего фискального (налогового) суверенитета. Для отражения такого свойства территории можно определить ее как налоговую (фискальную) и, соответственно, использовать для этого понятие «налоговая (или фискальная) территория государства».

Налоговая (фискальная) территория государства – формально закрытое пространство. Территориальность налогового суверените-

1 Подробнее см.: Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10. С. 36–37.

9

та, с одной стороны, выражается в том, что государство осуществляет абсолютную власть внутри своей налоговой территории. С другой стороны, за ее пределы налоговый суверенитет государства не распространяется. Такое разграничение носит идеальный характер и отражает, скорее, геофизическое сосуществование налоговых суверенитетов государств. На практике данное пространственное разделение проявляет свою относительность, допуская определенные (и, нередко, весьма существенные) исключения при осуществлении государствами налоговой юрисдикции. Таким образом, применительно к последней налоговая территория государства с правовой точки зрения может выступать как специальная конструкция или юридическая фикция.

Например, налоговая территория может не совпадать с территорией суверенного государства, как последняя понимается в международном публичном праве. Так, происходит «уменьшение» фискальной территории страны вследствие предоставления особых налоговых полномочий ее отдельным административнотерриториальным единицам, допускающих их полную или частичную налоговую самостоятельность. Фискальная территория интеграционных межгосударственных экономико-политических объединений может образовываться за счет суммы всех или части налоговых территорий государств-участников.

Можно привести примеры иного рода, но также указывающие на проявление категорией «налоговая территория» характера юридической фикции. По общему правилу налоговое законодательство одного государства не подлежит применению на территории другой страны. Однако, его положения могут распространяться на определенные объекты налогообложения или категории лиц, находящихся на этой территории. Кроме того, в силу соглашений о правой помощи компетентные органы страны могут применять на ее территории положения иностранного налогового законодательства. В противоположность этому, государство может в одностороннем порядке или на основании заключенного соглашения уменьшить налоговые обязательства своих налогоплательщиков-резидентов либо ограничить исключить из своей юрисдикции определенные объ-

10