Сибирский университет потребительской кооперации
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКАЯ СИСТЕМА КАК ИНСТРУМЕНТ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ
О.П. Зайцева, И.Н. Мавлина, О.А. Чистякова
г. Новосибирск
Аннотация
Реформирование российского здравоохранения осуществляется сложно и противоречиво. Объективно усиливается значение учетно-аналитических аспектов реформирования как инструмента оптимизации деятельности учреждений. Экономические службы медицинских учреждений заинтересованы в комплексном решении проблемы роста эффективности, что возможно на основе формирования современной учетно-аналитической системы. Цель статьи - обобщение теоретических положений и разработка организационно-методических вопросов, связанных с ее формированием в учреждениях здравоохранения. Учетно-аналитическая система учреждения здравоохранения - это взаимосвязанная рациональная организация бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля, построенная на единой методологической основе, совокупности методик, системе первичных и адаптированных аналитических показателей оценки деятельности, предназначенная для обоснования управленческих решений. Сложность ее создания обусловлена недостаточным уровнем систематизации методических подходов к развитию указанных элементов и спецификой деятельности учреждений. Несмотря на более строгое регулирование бюджетного учета, авторы видят возможность наращивания вариантности в способах его ведения в учреждениях здравоохранения на основе формирования оптимальной учетной политики. Большое значение придается разработке методики организации внутреннего контроля. Внутренний контроль рассматривается как непрерывный процесс, состоящий из набора процедур, в т.ч. аналитических, и мер, организованных в учреждении и направленных на повышение качества функционирования учетно-аналитической системы, исключающей возможные нарушения законодательства и способствующей результативности управления. Особенность экономического анализа в том, что деятельность учреждения анализируется комплексно на основе разветвленной информации и адаптированной системы показателей. Практика применения финансового анализа в учреждениях здравоохранения выявила ситуации получения некорректных значений финансовых показателей, что свидетельствует о несовершенстве методики анализа финансового состояния, необходимости ее адаптации к типам учреждений здравоохранения. Предложена концептуальная схема построения учетно-аналитической системы учреждений здравоохранения.
Ключевые слова: учреждения здравоохранения, учетно-аналитическая система, особенности бюджетного учета и внутреннего контроля, система показателей и основные направления экономического анализа.
Annotation
учетный аналитический контроль здравоохранение
O.P. Zaitseva I.N. Mavlina O.A. Chistyakova Siberian University of Consumer Cooperation, Novosibirsk
ACCOUNTING AND ANALYSIS SYSTEM AS AN INSTRUMENT OF IMPROVING THE PERFORMANCE OF HEALTH CARE INSTITUTIONS
Implementing health care reforms in Russia is a complicated and controversial process. The role of accounting and analysis aspects of reforms as an instrument of increasing performance of institutions is becoming more important. Economic departments of health care institutionsare interested in finding solutions to the problem of efficiency growth and that can be done by developing a modern accounting and analysis system.
The aim of the paper is to analyze the theoretical issues and to examine organizational and methodological aspects of developing an accounting and analysis systemin health care institutions.
The accounting and analysis systemin a health care institution is an efficient organization of an integrated system of accounting, economic analysis and internal control based on one methodology, basic and specific indicators of assessing performance for making well grounded management decisions. Such a system is not easy to create due to the specific activities of health care institutions and because methodological approaches to developing the elements of the system are not fully systematized. Though budgetary accounting is strictly regulated, the authors find it possible to apply different variants of accounting in health care institutions on the basis of optimal accounting policy.
Much attention is given to the methodology of organizing internal control. Internal control is seen as a continuous process containing procedures and measures aimed at improving the accounting and analysis system in a health care institution, increasing the efficiency of management and eliminating breaches of law.
In the process of economic analysis extensive data from different sources as well as specific indicators are studied on an integrated basis. The practical use of financial analysis in health care institutions showed that it can give incorrect financial indicators. It testifies to the fact that the methodology of financial analysis is imperfect and should be adapted for health care institutions.
The authors offera conceptual approach to developing the accounting and analysis system in health care institutions in conditions of current reforms.
Key words: health care institutions, accounting and analysis system, budgetary accounting and internal
Основная часть
Реформирование российского здравоохранения осуществляется сложно и противоречиво, фундаментальная причина такой ситуации обусловлена, по мнению авторов, отсутствием сбалансированности между социальными и экономическими задачами (приоритетами) развития отрасли, своевременности и синхронистичности в их реализации. В частности, это проявляется в недостаточно эффективном расходовании бюджетных средств и недофинансировании медицинских организаций, неоднозначных последствиях от реструктуризации сети учреждений, отставании от необходимой эффективности деятельности и финансово-хозяйственной самостоятельности, неготовности многих учреждений успешно функционировать в нестабильной рыночной среде. Учреждения здравоохранения переходят на одноканальное финансирование на основе страховых принципов[1], более жесткое нормирование расходов, фронтальный поиск внутренних резервов оптимизации деятельности.
В этих условиях объективно усилилось внимание к учетно-аналитическому направлению реформирования как источнику информации о неиспользованных возможностях и инструменту оптимизации деятельности учреждений. Результатом стала трансформация бюджетного учета и отчетности (особенно в автономных и бюджетных учреждениях), их сближение с бухгалтерским учетом и отчетностью коммерческих организаций. Вместе с тем такие аспекты учетно-аналитического направления, как внутренний контроль и экономический анализ, не претерпели существенных изменений, остались недооцененными и недостаточно используемыми в системе управления учреждениями здравоохранения. Экономические службы медицинских учреждений, на которые возложена значительная доля ответственности за оптимизацию деятельности, заинтересованы в комплексном решении проблемы нахождения резервов роста эффективности, что возможно, по нашему мнению, лишь на основе формирования современной учетно-аналитической системы (далее - УАС).
Цель статьи - обобщение теоретических положений и разработка организационно-методических вопросов, связанных с формированием УАС учреждений здравоохранения.
Учетно-аналитическая система учреждения здравоохранения, в нашем понимании, - это взаимосвязанная рациональная организация бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля, построенная на единой методологической основе, совокупности методик, системе первичных и адаптированных аналитических показателей оценки деятельности, предназначенная для обоснования управленческих решений.
Сложность создания такой УАС во многом обусловлена недостаточным уровнем систематизации методических подходов к бюджетному (бухгалтерскому) учету, внутреннему контролю и анализу в экономической литературе, а также спецификой деятельности учреждений здравоохранения (рис.1).
Экономические проблемы деятельности учреждений здравоохранения, ее анализа и оценки эффективности отражены в трудах ряда ученых: Н.А. Головиной, Ю.А. Зурнаджьянц, Ф.Н. Кадырова, Н.В. Кривенко, Кузнецовой, Л.Е. Никифоровой, Н.В. Рудлицкой, Н.В. Фадейкиной, Н.Л. Н.И. Яшиной и др. Работы М.Е. Прокушевой, Л.А. Катанаевой, О.Е. Качковой, Н.М. Парыгиной посвящены исследованиям в области бюджетного учета и организации внутреннего контроля в бюджетных учреждениях здравоохранения. Вопросы формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета рассмотрены в работах Т.Ю. Дружиловской, Т.Н. Коршуновой, Н.А. Бреславцевой и др.
В то же время вопросы аудита бюджетной отчетности, организации внутреннего контроля и экономического анализа в бюджетных учреждениях отличаются слабой проработанностью в сравнении с другими секторами экономики. В большинстве исследований основное внимание уделяется общим тенденциям развития и реформирования здравоохранения на региональном и муниципальном уровнях, отработке методов оценки эффективности управления или анализу его отдельных аспектов. Несмотря на многочисленные публикации, остаются нерешенными вопросы комплексного характера и значения, в том числе формирования целостной учетно-аналитической системы, построения управленческого учета и анализа, действенной учетной политики, системы внутреннего контроля, бюджетирования, ориентированного на результат, как инструментов, способных принципиально влиять на эффективность деятельности учреждений.
В бухгалтерском учете бюджетных учреждений здравоохранения сохраняются некоторые особенности, отличающие его от бухгалтерского учета в коммерческих организациях и обусловленные законодательством о бюджетном устройстве и бюджетном процессе. Порядок ведения бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений здравоохранения включен в состав бюджетных полномочий Министерства финансов РФ (ст. 165 БК РФ) [2] и конкретизирован в виде Единого плана счетов бухгалтерского учета [3].
Несмотря на более строгое регулирование бухгалтерского учета, авторы видят возможности наращивания вариантности в способах его ведения в бюджетных учреждениях здравоохранения, что обусловливает возрастание интереса к такому локальному нормативному документу, как учетная политика.
Согласно ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» под учетной политикой понимается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета [4].Для любой организации учетная политика является тем распорядительным документом, без которого невозможны построение и ведение системы бухгалтерского учета. Бюджетные учреждения здравоохранения не являются исключением. Порядок ведения учета для данных хозяйствующих субъектов в нормативных актах детально не прописан, поэтому различные неурегулированные и неоднозначные вопросы в учете активов, обязательств, доходов, расходов и т.д. учреждения должны решать самостоятельно, фиксируя принятые решения в учетной политике.
Одним из таких вопросов является вариативное отражение на счетах бухгалтерского учета движения средств по видам финансового обеспечения. В соответствии с БК РФ учреждениям здравоохранения из бюджетов бюджетной системы РФ предоставляются: субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с выполнением ими государственного (муниципального) задания. Бюджетная субсидия предоставляется под планируемые объемы работ и услуг (например, количество посещений в поликлиниках), что стимулирует персонал на повышение объема и качества услуг, оптимизацию расходов.
Размер субсидии рассчитывается на основании нормативных затрат. Они делятся на прямые затраты, которые непосредственно связаны с оказанием данного вида услуги, и затраты на общехозяйственные нужды. В соответствии с типовой формой соглашения о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием по государственному заданию услуг (выполнением работ), учреждение вправе расходовать субсидии самостоятельно в целях оказания услуг, выполнения работ согласно требованиям к их качеству и (или) объему, определенным в госзадании. При этом учреждение не вправе покрывать часть нормативных затрат за счет субсидий, если оно ведет деятельность, связанную с оказанием услуг за плату.
Характерной особенностью ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является применение метода начисления. С помощью метода начисления можно контролировать движение любых активов и обязательств. Специфика данного метода в бюджетном учете заключается в том, что до осуществления движения денежных средств по операциям зачисления поступлений в бюджеты РФ по доходам, по операциям расходования средств бюджетов РФ в оплату принятых бюджетных обязательств, в бюджетном учете необходимо провести начисление доходов (и увеличения дебиторской задолженности по доходам), расходов (и увеличения кредиторской задолженности перед поставщиками). С переходом на одноканальное финансирование средства бюджета полностью заменяются средствами фонда обязательного медицинского страхования (ОМС). Поэтому положения учетной политики учреждения следует дополнить корреспонденцией счетов по учету доходов и расходов, осуществляемых за счет средств ОМС, а также способами калькулирования единицы услуги, распределения косвенных расходов между источниками финансового обеспечения.
Одно из главных направлений реализуемой бюджетной реформы - бюджетирование, ориентированное на результат, предполагающее повышение роли внутреннего контроля и анализа при наличии внешнего контроля деятельности администраторов бюджетных средств [5, с.100]. В настоящее время эта программа становится основой и для здравоохранения. Оценка проблемных областей в системе внутреннего контроля учреждений, выявляемых в ходе анализа финансово-хозяйственной деятельности, показывает, что нецелевое использование денежных средств остается одним из основных нарушений.
Методика организации внутреннего контроля за деятельностью медицинских учреждений должна быть закреплена в учетной политике, так как является приоритетным направлением повышения финансовой устойчивости учреждения и эффективности использования ресурсов [6]. Внутренний контроль рассматривается авторами как непрерывный процесс, состоящий из набора процедур, в т.ч. аналитических, и мер, организованных в учреждении и направленных на повышение качества функционирования УАС, исключающей возможные нарушения законодательства РФ и способствующей результативности управления.