К сожалению, в первичном звене здравоохранения сохраняется формальный подход к составлению (а должно быть - обоснование!) учетной политики, недопонимание ее роли как инструмента эффективной деятельности.
Экономический анализ также выполняет важные функции в системе управления учреждения. Его назначение в том, что он формирует методическую основу для планирования деятельности, разработки стратегии и тактики учреждения; обоснования оптимальных управленческих решений; выступает инструментом диагностики деятельности учреждения, выявляя в ней проблемные области и неиспользованные резервы. На его основе осуществляется контроль за выполнением плана финансово-хозяйственной деятельности (ПФХД), соблюдением нормативных затрат и принятых управленческих решений.
В настоящее время помимо коэффициентного, матричного, анализа, методов экономико-статистического анализа используются различные техники финансового моделирования: регрессионный анализ [7], многофакторный дискриминантный анали [8]; анализ условной вероятности; метод экспертных оценок; метод аналогий; метод оценки финансового состояния; анализ выживаемости. Среди техник искусственного интеллекта, которые были успешно применены к проблеме экономического прогнозирования, можно назвать следующие методы: дерево решений; генетический алгоритм; нейронная сеть[9]; теория нечетких множеств; метод опорных векторов. В последнее время ряд финансовых теорий был успешно применен к проблеме прогнозирования банкротства, в частности: теория энтропии; теория разорения игрока; теория оценки опциона.
Экономический анализ рассматривается авторами как комплексное изучение финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений здравоохранения с целью повышения ее эффективности. Особенность анализа в том, что деятельность учреждения здравоохранения анализируется комплексно - с позиции экономической эффективности и одновременно с позиции медицинской и социальной эффективности. Цель и задачи экономического анализа деятельности учреждения здравоохранения представлены на рис. 2.
Подчеркнем другие особенности анализа. Организационная и экономическая специфика деятельности учреждений отражается в особенных объектах анализа и аналитических показателях. Принципиальным условием нормального функционирования любого учреждения здравоохранения является достаточность и своевременность его финансирования. Важная особенность состоит в том, что результативность анализа зависит от его способности агрегировать различные по своей аспектике данные, использовать более разветвленную информационную базу. Поэтому на начальном этапе формирования УАС учреждения должны быть решены вопросы структуризации: объектов анализа, аналитических показателей и необходимых направлений (видов) экономического анализа.
В настоящее время существуют различные подходы к системе показателей, используемых в анализе деятельности учреждений здравоохранения. Наиболее дискутируемым является вопрос оценки эффективности этой деятельности. Один из подходов [10], включающий, на наш взгляд, достаточно разнородные показатели и блоки, представлен на рис. 3.
По мнению авторов, обобщающие показатели эффективности выступают применительно к учреждениям здравоохранения «вершиной пирамиды анализа», а для получения ее достоверной комплексной оценки требуется не только система реалистичных частных показателей, обеспечивающая охват всех сторон и взаимосвязей в их деятельности, но и продуманная процедура их агрегирования (например, по принципу системы сбалансированных показателей или методов рейтингования, балльных оценок и т.д.). Поэтому не следует ограничивать экономический анализ деятельности учреждений здравоохранений только оценкой ее эффективности, как предлагается в некоторых публикациях [11, 12].
В проведении финансового и управленческого анализа имеются особенности в содержании и детализации процедур и показателей анализа деятельности разных по типу и профилю учреждений здравоохранений при сохранении общих принципов его осуществления.
Все более актуальным направлением экономического анализа становится оценка финансового положения государственных (муниципальных) медицинских учреждений, получившая развитие только в последние годы в связи с совершенствованием их бухгалтерской отчетности [13, 14]. При традиционном бюджетном финансировании, обеспечивающем гарантированность поступления средств, анализ финансового положения больницы или поликлиники не имел смысла [5].
В условиях сближения бюджетного учета с бухгалтерским учетом для коммерческих организаций расширились возможности расчета финансовых показателей на основе баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730, 0503737), таких как: коэффициенты ликвидности, платежеспособности, рентабельности, оборачиваемости[11].
Практика применения коэффициентного анализа в учреждениях здравоохранения выявила ситуации получения некорректных значений указанных показателей, либо чрезмерно высоких, либо близких к нулю. Это свидетельствует о том, что методика анализа финансового состояния на основе коэффициентов требует доработки и адаптации к особенностям деятельности и типам учреждений здравоохранения. Поэтому на следующем этапе создания УАС необходимо сформировать модифицированный методический подход к анализу финансового состояния на основе абсолютных и относительных показателей, обосновать нормативные значения дифференцированно по типам учреждений и рекомендации для выработки профессионального суждения о характере финансового состояния и его динамике. Финансовое состояние учреждения неразрывно связано с уровнем его финансового обеспечения. Учитывая это, авторы предложили последовательность проведения и систему аналитических показателей финансового анализа деятельности учреждения [12].
В заключении отметим, что концептуальные основы построения учетно-аналитической системы учреждений здравоохранения требуют дальнейших исследований и глубокой проработки, рис. 4. Ее элементы (учет, анализ, внутренний контроль) пока остаются разрозненными в практике менеджмента учреждения здравоохранения. Учетная политика учреждения часто разрабатывается формально и не способствует повышению эффективности управления. Анализ финансового состояния даже в условиях сближения бухгалтерской отчетности учреждений и коммерческих организаций остается наименее разработанным направлением экономического анализа. Возможность полноценного применения финансового анализа в медицинских организациях дискутируется. Система показателей оценки финансового состояния и интегральной оценки эффективности деятельности четко не определена и недостаточно адаптирована к результатам изменений в процессе реформирования здравоохранения.
В связи с этим авторы считают первостепенным:
- разработку организационно-методического обеспечения учетно-аналитической системы учреждений здравоохранения, направленной на усиление контроля за исполнением ими государственного задания, ПФХД (бюджетный аспект) и одновременно за эффективным использованием всех видов ресурсов (управленческий аспект);
- формирование эффективной учетной политики учреждения по принципам управления по результатам и современного аналитического инструментария, способных решать актуальные оперативные и стратегические задачи управления, такие как обеспечение стандартов качества медицинских услуг и обоснование их стоимости, повышение уровня финансовой обеспеченности деятельности, контроль обоснованности закупок в контрактной системе, укрепление финансового состояния и конкурентоспособности на рынке медицинских услуг;
- построение адаптированной системы сбалансированных показателей и разработку системы ключевых показателей деятельности с учетом специфики деятельности и критериев ее результативности в учреждениях здравоохранения.
Практическая реализация предложенных мероприятий позволит более полно характеризовать деятельность учреждения здравоохранения с учетом ее особенностей, мобилизовать внутренние резервы в целях обеспечения качества услуг и адаптации субъектов здравоохранения к динамично меняющейся внешней среде.
Библиографический список
1. Федеральный закон «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» от 21.11.2011 г. № 323-ФЗ.
2. Бюджетный кодекс Российской Федерации. Ч.1, 2.
3. Приказ Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-Ф3 (в ред. Закона от 04.11.2014 № 344 - ФЗ)
5. Кадыров, Ф.Н. Экономические методы оценки эффективности деятельности медицинских учреждений: учеб.пособие / Ф.Н. Кадыров. М.: ИД «Менеджер здравоохранения», 2011. 496 с.
6. Катанаева, Л.А.,Качкова, О.Е., Парыгина, Н.М. Бюджетный учет и организация внутреннего контроля медицинских услуг в клинических диагностических центрах: монография. М.: Издательская Торговая Компания «Наука- Бизнес-Паритет», 2012. 182 с.
7. Патласов, О.Ю., Васина Н.В. Модели оценки кредитоспособности заемщиков - сельскохозяйственных организаций.// Финансы и кредит, 2013. С. 18-24. Михайлов М.Н., Патласов О.Ю. Анализ финансовых показателей деятельности предпринимателей при оценке участников тендера.// Наука о человеке: гуманитарные исследования: научный журнал / гл. ред. А.Э. Еремеев - Омск: Изд-во НОУ ВПО «ОмГА», 2013. №4. С. 52. 59.
8. Зайцева, О.П. Антикризисный менеджмент в российской фирме // Аваль (Сибирская финансовая школа). 1998. №11-12.; Патласов О.Ю., Васина Н.В. Моделирование оценки возможности привлечения заемных средств предпринимательскими структурами // Аудит и финансовый анализ - 2009. № 5 - С. 102 - 109.
9. Патласов, О.Ю. А. М. Самарин Нeйросетевое моделирование оценки финансового состояния участников коммерческих тендеров и госзакупок. //Вестник СибАДИ, 2014. Вып. 4 (38). С. 135-144.
10. Зурнаджьянц, Ю.А. Формирование аналитических показателей по направлениям деятельности медицинского учреждения // Вестник АГТУ, сер. Экономика, 2010. № 1. с. 178-187.
11. Головина, Н.А. Оценка эффективности функционирования национальной системы здравоохранения и ее субъектов на основе релевантного учетно-аналитического обеспечения// Сибирская финансовая школа. 2013. №5. С.35-45.
12. Фадейкина, Н.В. Особенности менеджмента в сфере здравоохранения //Сибирская финансовая школа. 2014. № 5. С. 22-23.
13. Приказ Минфина РФ от 25.032011 г. № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений».
14. Яшина Н.И., Яшин К.С., Артамонычева Е.В. Проблемы и подходы к оценке финансового состояния лечебно-профилактических учреждений для определения типов организаций // Экономический анализ: теория и практика. 2014. № 37 (388). C. 44-57.
15. Зайцева, О.П., Мавлина, И.Н., Чистякова, О.А. Учетно-аналитическая система бюджетных учреждений здравоохранения: оценка состояния // Вестник СибУПК. 2014. №4.
Рис. 1 Особенности формирования учетно-аналитической системы учреждения здравоохранения
Рис. 2 Цель и задачи экономического анализа в УАС учреждений здравоохранения
Рис. 3 Показатели оценки эффективности деятельности учреждений здравоохранения [7]
Рис. 4 Концептуальная схема построения учетно-аналитической системы учреждения здравоохранения