В настоящее время существуют различные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты (табл. 1).
Таблица 1 - Методики расчета налоговой нагрузки
|
Авторство методики |
Порядок расчета налоговой нагрузки |
Характеристика расчета налоговой нагрузки |
|
|
Разработанная Министерством финансов России |
НН = (НП / В) x 100 % где НН - налоговая нагрузка на организацию; НП - общая сумма всех уплаченных налогов; В - выручка |
Отношение всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке |
|
|
Е.А. Кирова |
АНН=НП + ВП + НД, где АНН - абсолютная налоговая нагрузка; НП - налоговые платежи, уплаченные организацией; ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды; НД - недоимка по платежам. ОНН = (АНН / ВСС) x 100% где ОНН - относительная налоговая нагрузка, ВСС - вновь созданная стоимость |
Налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет (абсолютная налоговая нагрузка). Отношение налогов и сборов, подлежащих перечислению в бюджет, ко вновь созданной стоимости (относительная налоговая нагрузка) |
|
|
М.Н. Крейнина |
, где Вр - выручка от реализации; З - затраты; Пч - чистая прибыль; БП - балансовая прибыль |
Сопоставление налога и источника его уплаты, где интегральным показателем выступает прибыль экономического субъекта |
|
|
М.И. Литвин |
НН = (SUM (НП + ВП) / SUM ИС) Ч 100 %, где SUM (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды; SUM ИС - сумма источника средств для уплаты налогов. |
Отношение суммы налогов и других обязательных платежей (структура налоговых обязательств экономического субъекта) к размеру источника средств их уплаты (выручка от реализации, прибыль в процессе ее формирования или распределения, доход работника) |
Следует отметить, что существующие методики расчета налоговой нагрузки отличаются:
1) составом включаемых в расчет налогов и иных платежей в государственные внебюджетные фонды (включать или нет налог на доходы физических лиц, косвенные налоги, платежи в государственные внебюджетные фонды);
2) показателями, с которыми соотносят сумму исчисленных налогов (чистая прибыль, добавленная или вновь созданная стоимость, брутто-выручка, нетто-выручка, рыночная стоимость бизнеса);
3) способом формализации расчета показателя налоговой нагрузки (суммовой либо мультипликативный) [36, С. 38-39].
Самой распространенной является методика, предложенная Министерством финансов России. Именно ею пользуются налоговые органы, поскольку расчет налоговой нагрузки в этом случае производится очень просто: путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика [25, С.24-25]. Недостатком данной методики является, то, что расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика.
Методика, предложенная Е.А. Кировой [22, С. 19-20] позволяет рассчитать абсолютную и относительную налоговую нагрузку. Абсолютная налоговая нагрузка - это перечисленные в бюджет и внебюджетные фонды суммы налогов и страховых взносов, то есть налоговые обязательства предприятия в абсолютном выражении. При этом показатель абсолютной налоговой нагрузки не показывает всей тяжести налоговых обязательств предприятия. Следует отметить, что методика не учитывает влияния таких показателей, как рентабельность, оборачиваемость оборотных активов, трудоемкость, и не дает возможности прогнозировать динамику деловой активности хозяйствующего субъекта.
Методика М.Н. Крейниной с успехом оценивает влияние прямых налогов, нежели косвенных (НДС, акцизы) на финансовое состояние организации [24, С. 24-26]. Определяемая налоговая нагрузка будет показывать сумму, на которую отличается величина уплаченных налогов от прибыли остающейся в распоряжении предприятия.
Методика расчета налоговой нагрузки М.И. Литвина включает в расчет налог на доходы физических лиц, хотя плательщиком данного налога предприятие не является, а всего лишь выполняет функции налогового агента [26, С. 55-56]. Данная методика исчисления налогового бремени имеет практическую значимость, поскольку позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции.
Таким образом, различие методик определения налоговой нагрузки проявляется в основном в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в способе определения интегрального показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период. Основная, идея каждой методики проявляется в том, чтобы сделать интегральный показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях экономики. Также каждая из методик учитывает изменение количества налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.
1.2 Оптимизация налогообложения, как способ снижения налоговой нагрузки предприятия
Налоговая оптимизация - конкретный инструмент в рамках общенаучного метода оптимизации, позволяющий планировать финансовые результаты налогоплательщика. На величину прибыли как финансового результата деятельности организации влияют налоги, которые могут быть включены непосредственно в затраты на производство и реализацию продукции (например, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых) - они увеличивают себестоимость и таким образом снижают прибыль; влияют имущественные налоги, которые включают в прочие расходы, уменьшающие прибыль до налогообложения. Но наибольшее воздействие оказывает налог на прибыль организаций, составляющий пятую часть налогооблагаемой прибыли, поэтому оптимизация налогообложения именно по этому виду налога играет ключевое значение для предприятий [30, С. 18].
Под способом (или методом) оптимизации налогообложения понимаются действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговой базы по одному или нескольким налогам на законных основаниях, механизм реализации которых прямо законом не предусмотрен, а имплицитно содержится в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ [1].
Следует отметить, что в современной российской экономической литературе термин «налоговое планирование» отождествляется с термином «налоговая оптимизация», что не вполне корректно, так как планирование представляет собой лишь организационно-подготовительную стадию какого-либо процесса, а оптимизация - это активные действия, направленные на уменьшение налоговых выплат. В таком случае налоговое планирование - это подготовка к налоговым платежам, деятельность по управлению налоговыми выплатами, а под оптимизацией налогообложения следует понимать налоговое планирование, акцентированное на уменьшении налоговых обязательств [17, С41-42].
Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Налоговое планирование можно определить, как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств [6, С. 35-36].
Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования, основной задачей, которой является предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации. Налоговая оптимизация - процесс, связанных с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Существует распространенное мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов [38, С. 15-16]. Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации. Необходимость и объем налогового планирования напрямую связан с тяжестью налогового бремени. В таблице 2 представлены виды налогового планирования [35, С. 112-114].
Таблица 2 - Виды налогового планирования
|
Критерий классификации |
Вид налогового планирования |
Характеристика |
|
|
В зависимости от типа налогоплательщика |
Корпоративное налоговое планирование |
Используется гибкая структура корпорации для перераспределения прибыли между соответствующими структурными единицами, которые входят в состав корпорации |
|
|
Индивидуальное налоговое планирование |
Реализуется субъектами предпринимательства, которые не имеют корпоративной структуры, и субъектами предпринимательства |
||
|
В зависимости от длительности периода и характера решаемых задач |
Текущее налоговое планирование |
Мероприятия из текущей оптимизации налогообложения, складывание типичных схем хозяйственных операций и реализации соглашений |
|
|
Стратегическое налоговое планирование |
Составление прогнозов налоговых обязательств предприятия, а также схем реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки на предприятие |
||
|
В зависимости от инструментов, которые используют в налоговом планировании |
Использование налоговых льгот |
Полное или частичное освобождение субъектов предпринимательства от уплаты определенных налогов, связанное с определенной деятельностью |
|
|
Использование налоговых «лазеек» |
Отдельных вопросов предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым законодательством |
||
|
Использование специально разработанных схем |
Оптимизации налоговых платежей, которые обычно и являются основным инструментом налогового планирования |
Одним из этапов оптимизации налогообложения являются анализ налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях решения которой в дальнейшем должны разрабатываться инструменты и схемы применительно к особенностям организации финансово-хозяйственной деятельности. В качестве задачи оптимизации налогообложения могут выступать:
- минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору;
- минимизация налоговых потерь по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки);
- минимизация по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация [10, C. 25].
Общие и специальные методы оптимизации налогообложения представлены на рисунке 1.
Рисунок 1 - Общие и специальные методы оптимизации налогообложения
Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения, например, переведенных на упрощенную систему налогообложения.
Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление новых видов деятельности, более приемлемых с точки зрения налогообложения. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.
Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, облагаемой налогами в льготном режиме, а именно в зонах с минимальным налоговым бременем (офшор).
Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, - важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета. Одним из тривиальных и часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения ускоренной амортизации и (или) переоценки основных средств. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, то переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество [13, С. 125-128].
Контрактная схема (оптимизация через договорные отношения) позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идет, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не принятых типовых; во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Все это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расхода финансовых и товарных потоков.
Льготы - одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Налоговое законодательство предусматривает различные льготы: освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), прочие налоговые льготы.