Таблица 1
Предпосылки подготовки финансовой отчетностиТиповые ошибкиАудиторские процедурыА) существование (реальность)В учете числятся нематериальных активов, срок полезного использования которых уже истек На балансе числятся нематериальных активов, срок полезного использования которых менее годаИнспектирование документов (приказы об установлении сроков полезного использования, форм НМА-1) с целью подтвердить правомерность сроков полезного использования Прослеживание с целью установить соответствие данных первичных документов регистрам бухучета, проверка своевременности списания полностью самортизированных нематериальных активов (либо наличие документов о продлении срока полезного использования)В) права и обязанностиПризнаны в качестве нематериальных активов активы, на которые у предприятия нет исключительных правИнспектирование документов (патентов, свидетельств, договоров о передаче исключительных прав и документации к ним и т.д.) с целью подтверждения наличия исключительных правС) возникновениеСальдо по счетам 04, 05 не соответствует сумме в стр. 110 формы 1. Данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета Пересчет, прослеживание регистров с целью подтвердить, что все операции, возникшие в отчетном периоде корректно отражены в регистрах учета. при большом количестве сторнировок иногда целесообразно сделать по ним отдельную выборку. D) полнотаНе поставлены на учет нематериальных активов, соответствующие всем критериям признанияИнспектирование документов и прослеживание их в регистрах бухучета Запрашивается реестр договоров на нематериальных активов (а также патенты и т.п.) и проверяется, отражены ли нематериальных активов, соответствующие всем критериям признания в учете.Е) стоимостная оценкаНеправильно определена первоначальная стоимость нематериальных активов В первоначальную стоимость нематериальных активов включены возмещаемые суммы налогов В первоначальную стоимость нематериальных активов включены расходы по НИОКР прошлых периодов В первоначальную стоимость нематериальных активов, который не является инвестиционным активом, включены расходы по полученным займам и кредитам Неправильно определена первоначальная стоимость нематериальных активов при неденежной форме расчетов Неправильно отражены результаты переоценки Неправильная методика переоценки (переоценка по текущей рыночной стоимости при отсутствии активного рынка указанных нематериальных активов) Однажды переоцененные по текущей рыночной стоимости нематериальных активов больше не переоцениваются, вследствие чего их балансовая стоимость существенно отличается от текущей рыночной, что противоречит п. 18 ПБУ 14/2007Пункты 1- 4: Проверка документов на предмет правомерности включения тех или иных расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов (в соответствии с ПБУ 14/2007). 5. Для неденежной формы расчетов - анализ методики определения стоимости активов организацией, при необходимости возможно привлечение эксперта (если сумма материальна). 6. Прослеживание регистров учета с целью подтвердить, что результаты переоценки были раскрыты в пояснительной записке за прошлый период, суммы переоценки были отражены во входящих остатках при формировании баланса текущего периода. 7. Аналитические процедуры (анализ методики переоценки) с целью подтвердить наличие активного рынка указанных нематериальных активов, а также правильность данных о рыночных ценах, используемых для переоценки 8. Опрос руководства и инспектирование документов с целью подтвердить регулярность переоценок нематериальных активовF) точное измерениенематериальных активов поставлены на учет не в том периоде Амортизация нематериальных активов полностью или частично отнесена не к тому периодуПрослеживание - сопоставление дат первичных документов с датами проводок. Прослеживание проводок по начислению амортизации Аналитический тест по амортизации (подсчет расхода по амортизации в текущем периоде с применением среднего срока полезного использования для каждой группы нематериальных активов, отклонение от фактической амортизации в периоде должно быть нематериальным)G) представление и раскрытиеНе раскрыт состав нематериальных активов по типам в форме 5 Не раскрыт (или неполно, неправильно раскрыт) состав нематериальных активов в пояснительной записке В пояснительной записке не раскрыты результаты переоценки нематериальных активовАнализ пояснительной записки и проверка состава и полноты раскрываемой информации на соответствие требованиям законодательства
Глава 2. Аудиторская проверка на предприятии ООО «Нефрит»
аудит нематериальный актив
ООО «Нефрит» является одним из предприятий группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим, расположенное в Краснодарском крае (г. Краснодар, ул. Мира, 2). Это градообразующее предприятие с численностью сотрудников свыше 3 000 человек.
Строительство завода началось в 1985 г., первая продукция была выпущена в 1991 г. В настоящее время ООО «Нефрит» выпускает широкий ассортимент продукции нефтехимии, в том числе
Полиэтилен
Пропилен
Бутилен-бутадиеновая фракция
Бензол
ТЖТ (тяжелое жидкое топливо)
Топливо печное бытовое.
Винилацетат
Основными поставщиками сырья (в основном это прямогонный бензин, пропан-бутановая фракция, широкая фракция углеводородов) являются предприятия группы ЛУКОЙЛ. Основным покупателем готовой продукции является группа ЛУКОЙЛ-Нефтехим.
Обслуживающими банками являются Краснодарское отделение № 1512 Сбербанка РФ и Краснодарское отделение Краснодарпромстройбанка.
Персонал предприятия состоит в основном из местных жителей, но высший инженерный состав состоит из опытных сотрудников, которые получили многолетний опыт работы на различных предприятиях группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим. Ключевые сотрудники проходят регулярное переобучение и повышение квалификации, посещают внутрикорпоративные семинары на других предприятиях группы. Сотрудники финансовой службы получают методическую поддержку по ведению бухгалтерского и налогового учета от головного предприятия.
ООО «Нефрит» проходит ежегодную проверку службой внутреннего аудита, а также проверку независимыми аудиторами (ЗАО КПМГ) в рамках проверки консолидации отчетности группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим.
На ООО «Нефрит» действует система ручного учета, но по отдельным счетам операции автоматизированы при помощи бухгалтерской программы, созданной собственными силами предприятия.
Основной вид деятельности - это нефтепереработка. Компанией ведется большое строительство для собственных нужд (новая производственная установка).
Учет нематериальных активов ведется бухгалтером по учету ОС при помощи EXCEL. При этом основные средства учитываются с помощью отдельной бухгалтерской программы. Нематериальные активы предприятия делятся на три вида: программное обеспечение, патенты на изобретения, прочие.
Проверка, проводимая службой внутреннего аудита в феврале 2011 г. нарушений в части нематериальных активов не выявила. Независимая аудиторская проверка отчетности за 2010, проводимая ЗАО КПМГ, также не выявила нарушений в части нематериальных активов. По акту камеральной налоговой проверки за 2010 выявлено нарушение в сумме 3 руб.05 коп. (ошибочно принят к зачету НДС).
.1 Оценки неотъемлемого и контрольного рисков
Лист тестирования системы внутреннего контроля
ВопросДАНЕТИНОЕИсточник сведений1. ИнвентаризацииПроводятся ли в организации инвентаризации нематериальных активов+Опрос руководства Приказы об инвентаризацииКакова частота инвентаризаций?ЕжегодноОпрос руководства Приказы об инвентаризацииИздаются ли приказы руководителя инвентаризации?+Приказы об инвентаризацииКем подписываются приказы+Генеральным директоромПриказы об инвентаризацииСоздается ли комиссия для инвентаризации+Приказы об инвентаризацииКто входит в комиссиюБухгалтер по нематериальным активам, технический специалист, материально ответственное лицоПриказы об инвентаризацииДокументируются ли результаты инвентаризации+Акты инвентаризации Ведомости ИНВ-26Проверяются при инвентаризации нематериальных активов наличие прав на их использование?+Опрос руководстваПрисутствовали ли при инвентаризации независимые аудиторы?+Опрос руководства Анализируются ли результаты инвентаризации руководством?+Опрос руководстваДелаются ли записи в регистрах учета по результатам инвентаризации?+Опрос руководстваБыли ли обнаружены излишки/ недостачи при инвентаризациях за последние 2 года?+Опрос руководства Ведомости ИНВ-262. Документирование учета нематериальных активовВедутся ли карточки НМА-1?+Опрос руководства Карточки НМА-1Кто осуществляет контроль за надлежащим оформлением НМА-1?+Заместитель гл. бухгалтераОпрос руководства Как осуществляется контроль?Ежеквартальная проверка 10 карточек нематериальных активовОпрос руководства Как документируется контроль?Зам. гл. бухгалтера готовит записку гл. бухгалтеру о правомерности сумм амортизации, относимых на расходыОпрос руководства Служебные записки за 1, 2, 3 кварталы 2011 Кто подписывать договоры на приобретение нематериальных активов?Ген. директор, также визирует гл. бухгалтер, юрист. При сумме свыше 100 тыс. руб. требуется согласование с ЛУКОЙЛ-Нефтехим.Опрос руководства Договоры Оформляются ли к договорам акты приемки-передачи?+Опрос руководства 3. Организация учета нематериальных активовВедется ли аналитический учет нематериальных активов?+Регистры учета нематериальных активов за 2011г.Амортизация начисляется на отдельном счете?+Учетная политикаЕсть ли приказы руководства о назначении сроков полезного использования нематериальных активов?+Опрос руководства Как организована охрана коммерческой тайны?Пункт о неразглашении в трудовых договорахОпрос руководства Проводилась ли переоценка нематериальных активов?+Опрос руководстваПриобретались ли нематериальных активов в порядке обмена/ безвозмездно/ в порядке взаимозачета?+Опрос руководстваПриобретались ли ООО «Нефрит» контрольные пакеты иных предприятий?+Опрос руководстваСоздана ли комиссия для приемки нематериальных активов?+4. Материальная ответственность и разграничение полномочийОпределен ли круг материально ответственных лиц?+Опрос руководстваИмеется ли у бухгалтера по нематериальных активов должностная инструкция?Должностная инструкцияОписан ли в инструкции порядок предоставления внутренней отчетности по нематериальных активов, порядок документооборота?+Должностная инструкцияСоблюдается ли график предоставления внутренней отчетности по нематериальных активов?+Ежемесячные отчеты направляются в ЛУКОЙЛ-НефтехимОпрос руководстваБухгалтерские регистры состоят из небольшого числа индивидуально значимых проводок?+
Исходя из опросного листа, неотъемлемый риск следует определить как средний, так как при ручной системе учета есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, в том числе арифметических. Кроме того, следует учитывать недавние изменения в законодательстве, которые могли быть упущены руководством.
На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения будет низким.
.2 Расчет уровня существенности
Наименование базового показателяЗначение базового показателя, тыс. рубДоля, %%Уровень существенности для базового показателяОсновные средства207 060510 353Дебиторская задолженность 1 872 510593 626Собственный капитал 461 0821046 108Кредиторская задолженность 1 476 218229 524Балансовая прибыль180 7721018 077нематериальные активы187 9655 9 398
Единый показатель уровня существенности: 207 087: 6 = 34 515.
Наибольшее значение (93 626) отличается от среднего на 171%, что существенно. Наименьшее значение отличается от среднего на 73%, что также существенно. Следовательно, целесообразно исключить эти величины из дальнейших расчетов. Таким образом, новое среднее значение составит:
063: 4 = 26 016.
Нематериальные активы составляют 4,97 % от валюты баланса, т.е. балансируют на грани материальности. Никаких факторов, которые могли бы существенно повлиять на уровень материальности для нематериальных активов, нами на предприятии не выявлено. Соответственно, целесообразно оставить уровень материальности для нематериальных активов в размере 5% от суммы нематериальных активов, т.е. 9 398 тыс. руб.
Трудоемкость проверки
Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:
суммарного выражения показателей отчетности
количества операций
наличия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.)
системы учета
программного обеспечения учета
первый аудит или нет
аудиторских рисков
наличия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения и т.п.)
Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации. На ООО «Нефрит» главным фактором повышения трудоемкости является ручной учет. Кроме того, можно использовать опыт предыдущих аудитов. Так, в 2010 г. аудиторы ЗАО КПМГ (5 человек) провели на предприятии 2 недели (10 рабочих дней). Соответственно, 5х10х8 = 400 часов. Это только «в поле». Прибавим 2 дня на планирование (2 человека) и 2 дня на завершающий этап (5 человек). Получим: 400+2х8+2х5х8=496. Соответственно, трудоемкость аудита по предварительному расчету составит примерно 500 часов (без учета непредвиденных задержек и времени в пути).
Из 500 часов на нематериальные активы необходимо отвести не более 20 часов с учетом степени риска, ожидаемых расхождений и объема запланированных процедур.
Программа аудита операций по учету нематериальных активов
Проверяемая организация: ООО «Нефрит»
Период: 9 мес. 2011
Трудоемкость проверки 500 часов
Руководитель проверки и состав аудиторской группы: Кузнецов С.В. (руководитель), Лапина Р.Я., Чуриков Н.М.
Планируемый аудиторский риск: низкий
Планируемый уровень существенности: 9 398 тыс. руб.
NПеречень проверяемых вопросовСсылка на аудиторские процедурыРабочие документы аудитора1Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учетаСравнение суммы по стр. 110 формы 1, суммы нематериальных активов в разделе 3 формы 5 бухгалтерской отчетности и свернутого сальдо по счетам 04, 05. Проверка соответствия данных формы 1 на 31.12.2010 с остатками по счетам 04,05 на 1.01.2011. Лист контроля № 12Проверка правильности начисления амортизацииПересчетПроверочный лист №13Аудит оформления первичных учетных документовПроверка карточек НМА-1РД №14Проверка операций по поступлению нематериальных активовПроверка договоров, соблюдения критериев отнесения активов к нематериальных активовПроверочный лист №25Проверка операций по выбытию нематериальных активовПроверка актов о списании, НМА-1, договоров (если есть). Проверить наличие в учете нематериальных активов с истекшим сроком полезного использования СПИ)РД №26Проверка корректности определения сроков полезного использованияПроверка СПИ в приказах на соответствие срокам действия патентов, договоров и т.п. Проверочный лист №37Проверка порядка отражения операций по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активовПроверка наличия таких нематериальных активов в учете (они не списываются) и начисления на них амортизацииРД №38Проверка соответствия учетной политики требованиям законодательстваСравнение содержания учетной политики в части нематериальных активов ПБУЛист контроля № 29Проверка правильности определения первоначальной стоимости нематериальных активовПроверка правомерности включения расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов.РД №410Правильность ведения аналитического учетаПроверка соответствия системы открытых субсчетов по счетам 04, 05 рабочему плану счетов, наличие информации по объектам нематериальных активовЛист контроля № 3
Данная программа сформирована, исходя из специфики ООО «Нефрит», и содержит только те аудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, в программу не включены процедуры проверки нематериальных активов, полученные в порядке мены, поскольку таковых у ООО «Нефрит» не было. Количество операций по регистрам нематериальных активов менее 10, соответственно, их можно проверить без применения выборки.
.3 Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета нематериальных активов
Сравнение данных главной книги с балансом
По главной книге на 1.01.2011Поступления за 9 мес. 2011Выбытия за 9 мес. 2011По главной книге на 30.09.2011199 02720 56731 629187 965По стр. 110 формы 1199 027187 965Расхождения00
Сравнение данных по счетам 04, 05 с главной книгой