Материал: Кувяткина Бухгалтерский учет и аудит внешнеекономической 2012

Необходимость выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита обусловлена также тем, что из-за отсутствия обособленных данных о них в бухгалтерской отчетности организации они при проведении выборочных проверок, являющихся основным методом аудита, могут вообще не попасть в аудиторскую выборку. Это значительно снижает качество аудита, действенность контроля за внешнеторговой деятельностью и гарантию достоверности информации, предоставляемой ее пользователям.

Таким образом, эффективное проведение аудиторской проверки внешнеторговых сделок в качестве самостоятельного объекта аудита, формирование профессионального суждения аудитора о достоверности данных об этих сделках в финансовой отчетности организации возможны только с учетом всех указанных особенностей и связанных с ними дополнительных аудиторских рисков.

4.2. Цели, задачи и направления аудита внешнеторговых операций

Цель аудита внешнеторговых сделок не может существовать сама по себе, вне всякой связи с целью и задачами общего аудита.

В рамках общей цели аудита, объектом которого является финансовая (бухгалтерская) отчетность, цель аудита внешнеторговых сделок должна заключаться в следующем: выразить независимое мнение о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций, связанных с исполнением внешнеторговых сделок, во всех существенных аспектах.

Как в отношении всей бухгалтерской отчетности, так и применительно к внешнеторговым сделкам под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет ее пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Исходя из цели аудита внешнеторговых сделок и принципа существенности, означающего, что отчетность не может быть

46

абсолютно достоверной, аудитор ставит перед собой следующую задачу: определить направления аудиторской проверки, которые включают области повышенного риска искажения данных финансовой отчетности. При этом следует принимать во внимание требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, установленные федеральным стандартом «Существенность в аудите». Согласно данному стандарту при планировании аудита следует учитывать не только уровень существенности в отношении количественных искажений, но и качество, т.е. характер искажений. К качественным искажениям стандарт относит отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Нарушение правового, валютного и таможенного законодательства имеет своим последствием серьезные финансовые санкции, которые даже в обозримой перспективе после выдачи положительного заключения отрицательно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. Следовательно, одним из направлений аудита является законодательно-правовой аспект внешнеторговых операций. Осуществляя проверку в этом направлении, аудитор должен выразить независимое мнение о соответствии:

формы внешнеторговых контрактов их содержанию;

условий внешнеторговых контрактов нормам международного права и гражданского законодательства Российской Федерации;

операций по исполнению внешнеторговых сделок требованиям валютного и таможенного законодательства Российской Федерации.

Другим направлением аудиторской проверки является проверка соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета. Аудитор должен сформировать независимое мнение о достоверности отражения в бухгалтерском учете внешнеторговых сделок. Для этого необходимо выявить области повышенного риска искажения данных бухгалтерского учета. К ним относятся:

1)искажение даты перехода права собственности на товар от продавца к покупателю при экспорте и импорте товаров;

47

2)своевременность отражения экспортной выручки в бухгалтерском учете;

3)полнота зачисления экспортной выручки на счета в уполномоченных банках Российской Федерации;

4)наличие просроченной дебиторской задолженности, что замедляет оборачиваемость средств, вложенных в экспортные операции, и снижает финансовую устойчивость экономического субъекта;

5)обоснованное списание затрат по экспортным операциям;

6)правильность формирования фактической стоимости импортных товаров;

7)своевременность и полнота начисления курсовых разниц;

8)бартерные сделки, реэкспортные, реимпортные и посреднические операции, при отражении которых в бухгалтерском учете чаще всего допускаются ошибки, связанные с недостаточным знанием правовой основы

этих операций.

Искажение учетных данных приводит к недостоверности не только бухгалтерской, но и налоговой отчетности. Поэтому одним из направлений аудита внешнеторговых сделок является выполнение экономическим субъектом налоговых обязательств, вытекающих из внешнеторговых контрактов.

С точки зрения искажения учетных данных и вытекающих из этого налоговых последствий наибольший аудиторский риск связан с использованием участниками внешнеторговой деятельности нетрадиционных форм заключения внешнеторговых сделок, широко применяемых в международной практике. Российские организации, оформляя свои взаимоотношения с иностранными партнерами, часто не просчитывают правовых и налоговых последствий, вытекающих из формы договора, а бухгалтерский учет таких сделок ведут исходя из своего понимания правовых взаимоотношений с контрагентами, что искажает данные бухгалтерского учета и соответственно финансовую отчетность.

Такие сделки должны быть объектом повышенного внимания аудитора при планировании аудита. Учитывая их многоплановое влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, на достоверность бухгалтерского учета и финансовой отчетности, на правовые и налоговые последствия, следует

48

выделять такого рода сделки в отдельную группу повышенных аудиторских рисков в целях комплексного анализа их с точки зрения правовых, учетных и налоговых аспектов.

При планировании аудита внешнеторговых сделок аудитор должен изучить и оценить систему бухгалтерского учета в организации, так как, являясь информационной базой аудита, бухгалтерский учет должен обеспечивать формирование полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Следовательно, достоверность отчетности, подтверждение которой является целью аудита, напрямую зависит от степени достоверности бухгалтерского учета.

Изучение системы бухгалтерского учета внешнеторговых сделок необходимо и для получения аудиторских доказательств.

При исследовании системы бухгалтерского учета недостаточно убедиться в ее общей надежности. На практике часто бывает так, что организация бухгалтерского учета экономического субъекта позволяет в целом выявлять и предотвращать ошибки. В организации установлен определенный порядок подготовки бухгалтерских документов, производятся их взаимные сверки, документ визируется старшим по должности сотрудником и т.д. Но при этом обнаруживаются слабые стороны в организации работы с внешнеторговыми контрактами: не проводится их бухгалтерская экспертиза на стадии подготовки и подписания, бухгалтерские службы не привлекаются к участию при согласовании таких условий контрактов, которые непосредственно влияют на финансовые результаты внешнеторговой деятельности экономического субъекта (например, условия расчетов, санкции и др.). В результате бухгалтерия получает внешнеторговый контракт с изначально заложенными в нем изъянами, что создает проблемы при отражении внешнеторговых операций в бухгалтерском учете с точки зрения их достоверности и в документальном обеспечении этих операций.

Поэтому при планировании аудита внешнеторговых сделок анализу разделов внешнеторговых контрактов, имеющих непосредственное отношение к бухгалтерскому учету, должно быть уделено

отсутствие надлежащим образом поставленного аналитического учета. Ведение учета внешнеторговых операций на субсчетах к синтетическим счетам бухгалтерского учета не обеспечивает получение данных по внешнеторговым сделкам в аналитическом разрезе, что крайне затрудняет получение представительной выборки и повышает аудиторский риск при подтверждении достоверности финансовой отчетности.

В такой ситуации аудитору следует включить в план проведения аудита получение аналитических данных путем заполнения карточек учета внешнеторговых контрактов на основе самих договоров и первичных документов. Эта форма получения данных аналитического учета является значительно менее трудоемкой, чем его восстановление по счетам бухгалтерского учета с использованием специальных учетных регистров. Использование данных карточек аудитор может рекомендовать проверяемой организации в дальнейшей работе.

При планировании аудита внешнеторговых операций следует выяснить, существует ли в составе бухгалтерской службы обособленный участок по ведению бухгалтерского учета внешнеторговых сделок. При его наличии повышается вероятность того, что система сбора, регистрации и обобщения информации о внешнеторговых сделках экономического субъекта ведется путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций, связанных с исполнением внешнеторговых контрактов.

На стадии планирования аудита изучается также система внутреннего контроля, под которой понимается совокупность организационных мер и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности.

Система внутреннего контроля должна включать процедуры, обеспечивающие проверку следующих аспектов финансовохозяйственной деятельности:

1)соблюдения требований законодательства, применяемого при осуществлении финансово-хозяйственных операций;

2)исполнения приказов, распоряжений и других руководящих указаний на всех уровнях иерархии управления;

50