3)точности и полноты оформления документации бухгалтерского учета, предотвращения ошибок и искажения информации;
4)своевременности и правильности подготовки бухгалтерской отчетности;
5)обеспечения сохранности активов экономического
субъекта.
Грамотное ведение бухгалтерского учета также можно считать элементом системы внутреннего контроля. Но помимо бухгалтерского учета она включает еще два элемента: контрольная среда и средства контроля.
Под контрольной средой понимаются общая атмосфера, отношение к организации и работе системы внутреннего контроля, общий стиль управления экономическим субъектом.
Под средствами контроля понимаются конкретные процедуры, осуществляемые работниками экономического субъекта на вверенных им направлениях и участках хозяйственной деятельности. Они очень разнообразны, но применение всех средств контроля должно быть направлено на достижение следующих целей:
1.хозяйственные операции санкционируются руководством;
2.все операции отражаются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах учета, в соответствующем периоде, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают подготовку достоверной бухгалтерской отчетности;
3.руководство с установленной периодичностью определяет соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и имеющихся в наличии активов, а в случае расхождения – принимает необходимые меры.
Сучетом специфики внешнеторговых операций должны применяться и соответствующие им средства контроля, обеспечивающие эффективную работу всей системы в отношении таких операций, высокую степень ее надежности. Если в организации созданы специальные службы внутреннего аудита или
вштате бухгалтерии имеются работники, в должностные обязанности которых входят изучение и анализ законодательства и
51
нормативных актов в сфере валютного и таможенного регулирования, у аудитора появляются основания считать, что ведение бухгалтерского учета внешнеторговых операций осуществляется в соответствии с указанными нормативными актами. Тогда при планировании аудита он может уделить больше внимания зонам повышенного риска: тем положениям нормативнозаконодательных актов, на которые приходится основная масса нарушений валютного законодательства.
Одной из задач аудитора является определение направления и степени влияния внешнеторговых сделок на финансовое состояние организации, оценка их экономической целесообразности. Это необходимо для формирования профессионального суждения аудитора о финансовой устойчивости экономического субъекта. Данная задача будет приобретать все большее значение в связи с тем, что в России из-за большой протяженности собственной и транзитной территории чрезвычайно велика транспортная составляющая в конечной стоимости экспортируемых и импортируемых товаров. Поэтому можно предположить, что по мере неизбежного роста тарифов на перевозки будет снижаться рентабельность внешнеторговых сделок. Это отрицательно скажется на общем финансовом состоянии российских организаций, осуществляющих внешнеторговую деятельность.
Таким образом, традиционно в качестве информационной базы при проведении аудиторских проверок используются бухгалтерская отчетность и данные бухгалтерского учета, что вытекает из цели аудита, определенной Законом «Об аудиторской деятельности». Однако применительно к внешнеторговым сделкам содержание информационной базы аудита не может ограничиваться бухгалтерской отчетностью и данными бухгалтерского учета. Исходя из необходимости расширения целей и задач аудита внешнеторговых сделок и операций за счет оценки соответствия их правовому, валютному и таможенному законодательству информационную базу аудита составляют также нормы международного и гражданского права, положения валютного и таможенного законодательства, регламентирующие порядок осуществления внешнеторговых операций.
52
4.3. Оценка соответствия внешнеэкономических операций правовому, валютному и таможенному законодательству
Такая оценка является одним из элементов комплексной методики проведения аудиторской проверки внешнеэкономической деятельности организаций, направленной на повышение качества аудита и способствующей формированию профессионального суждения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и финансовой устойчивости экономического субъекта.
Правовое, валютное и таможенное регулирование внешнеэкономических операций является неотъемлемой частью законодательства Российской Федерации. Поэтому соответствие указанных операций этим видам законодательства также должно входить в задачи аудиторских проверок.
Кроме того, одно из требований ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н), предъявляемых к отчетности, заключается в том, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом критерием достоверности и полноты бухгалтерской отчетности согласно указанному Положению является не только формирование ее показателей исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется, что данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении недостаточно, то в бухгалтерскую отчетность организация должна включить соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Отступление от этих правил допускается только в исключительных случаях.
Очевидно, что отложенные во времени последствия финансовых санкций за нарушение правового, валютного и таможенного законодательства изменят финансовое положение организации и даже могут привести к прекращению деятельности данного экономического субъекта. Даже если не умышленно, а вследствие
53
недостаточной квалификации бухгалтерских и финансовых работников или из-за отсутствия у них специальных знаний в области международного, гражданского права, валютного, таможенного законодательства возможность наступления финансовых санкций не будет указана в пояснениях к отчетности, то такая отчетность не может считаться достоверной. Следовательно, аудитор, не проверяющий внешнеэкономические операции на их соответствие правовому, валютному, таможенному законодательству и подтверждающий при этом достоверность финансовой отчетности, несет повышенный аудиторский риск при формировании суждения о возможности применения к проверяемому экономическому субъекту допущения непрерывности деятельности. Вряд ли можно считать обоснованной и такую точку зрения некоторых аудиторов, что при наличии таможенно-банковского контроля отпадает необходимость
впроверке внешнеэкономических операций на их соответствие валютному и таможенному законодательству. Во-первых, эта пози-
ция основана на постулате доверия, а аудитор никогда не должен исключать сговор. Во-вторых, не все внешнеэкономические
операции либо не все их аспекты попадают в сферу банковского контроля. В-третьих, валютный контроль не настолько совершенен, чтобы можно было исключить ошибки.
Таким образом, аудитор должен выявить операции, осуществленные экономическим субъектом с нарушением валютного и таможенного законодательства, и при выдаче аудиторского заключения учесть вероятность того, что последующее применение санкций за эти нарушения окажет существенное влияние на финансовое положение организации и может поставить под сомнение возможность ее функционирования
вобозримой перспективе.
Для проведения аудита внешнеэкономических операций на их соответствие правовому, валютному и таможенному законодательству требуется соответствующая информационная база. В принципе, она не ограничена и значительно шире, чем для внутренних операций организации, за счет зарубежных источников. Однако для получения аудиторских доказательств по этому направлению проверки из всех внутренних и внешних источников информации можно выбрать следующие, наиболее
54
важные, отражающие ключевые этапы любой внешнеэкономической сделки с учетом ее экономических и юридических аспектов.
Основным документом, в котором содержатся все сведения о заключенной сделке, является внешнеторговый контракт. На стадии его заключения решаются вопросы правового регулирования отношений сторон внешнеэкономической сделки и ее условия. На стадии исполнения контракта несоблюдение правовых норм, допущенное при его заключении, может привести и к финансовым последствиям.
Основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, порядок ее осуществления российскими и иностранными лицами определяет Федеральный закон № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». Для аудитора будет полезной содержащаяся в Законе информация о том, что к методам государственного регулирования внешнеторговой деятельности относится также запрет и ограничения внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью.
Правовое регулирование внешнеторговых сделок осуществляется на основе норм международного права, норм национального законодательства каждой из сторон сделки, а также условий внешнеторгового договора купли-продажи, называемого контрактом, которые устанавливаются по договоренности сторон в рамках действующего международного и национального права и фиксируются в контракте.
Международные нормы во всех странах имеют приоритет перед национальными, этот принцип закреплен и в Конституции Российской Федерации.
Нормы международного права, регламентирующие договоры международной купли-продажи, содержатся в Венской конвенции, разработанной в 1980 г. и вступившей в силу с 1 января 1988 г. Россия как правопреемница СССР, подписавшая эту конвенцию 1 сентября 1991 г., также является ее участницей. Поэтому положения Венской конвенции, как и для всех государств, подписавших ее, стали частью права Российской Федерации.
Венская конвенция регламентирует определенный круг вопросов, касающихся договора международной купли-продажи.
55