На этапе оценки системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться. Таким образом, основной целью оценки системы внутреннего контроля является создание основы для определения времени, видов и объема аудиторских процедур. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет такую информацию. Можно также выделить еще одну цель, преследуемую аудитором при оценке системы внутреннего контроля, - выработка конструктивных предложений по ее совершенствованию.
Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля. С аудиторской точки зрения, оценка эффективности системы внутреннего контроля (СВК) заключается в оценке сильных и слабых сторон экономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если:
- она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации;
- эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени после того, как недостоверная информация возникла.
Аудиторская оценка эффективности СВК необходима для оценки и планирования масштаба аудита. Если СВК оценивается аудитором как эффективная, у него появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить.
Внутрихозяйственный контроль осуществляется руководством предприятия, а именно руководителем. В ОАО «Южное» нет в штате ревизионного отдела или ревизора.
Для того чтобы выяснить, насколько эффективен внутрихозяйственный контроль, используем специально составленный тест системы внутреннего контроля, приведенный в таблице 9.
Таблица 9 - Тестирование системы внутреннего контроля по учету денежных средств в ОАО «Южное»
|
№ п/п |
Вопрос |
Вариант ответа |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
|
1. |
Кому было предоставлено право подписи приходных и расходных бухгалтерских документов? |
Главный бухгалтер и кассир в одном лице |
|
|
2. |
Имеются ли письменные распоряжения предприятия о назначении уполномоченного лица ставить подписи на приходных кассовых ордерах в качестве главного бухгалтера? |
Нет |
|
|
1. |
Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров в качестве руководителя организации? |
Только руководителю организации |
|
|
2. |
Имеются ли письменные распоряжения руководителя организации о назначении уполномоченного лица ставить подписи на расходных кассовых ордерах и оправдательных документах в качестве руководителя организации? |
Нет |
|
|
3. |
Ведется ли в организации журнал регистрации приходных кассовых ордеров? |
Да |
|
|
4. |
Ведется ли в организации журнал регистрации расходных кассовых ордеров? |
Да |
|
|
5. |
В каком размере банком установлен лимит денег в кассе? |
108055,15 руб. |
|
|
6. |
Установлены ли руководителем организации сроки внезапной ревизии кассы приказом по организации? |
Нет |
|
|
7. |
Сменялись ли кассиры в организации в проверяемом периоде? |
Нет |
|
|
8. |
Была ли проведена ревизия при смене кассира? |
Да |
|
|
9. |
Назначена ли приказом руководителя организации комиссия для производства ревизии кассы? |
Нет |
|
|
10. |
Заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности? |
Да |
|
|
11. |
Производит ли организация реализацию готовой продукции, товаров, работ услуг населению за наличные? |
Да |
|
|
12. |
Ведется ли в организации кассовая книга? |
Да |
|
|
13. |
Получают ли сотрудники организации деньги от сторонних организаций по доверенности? |
Да |
|
|
14. |
Ведется ли журнал регистрации платежных ведомостей? |
Да |
|
|
15. |
Имеется ли в организации список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды, утвержденный приказом? |
Да |
|
|
16. |
Сколько расчетных счетов имеет организация? |
Два |
|
|
17. |
Составляет ли кассир реестр депонированных сумм? |
Нет |
|
|
18. |
На кого возложена обязанность ведения книги регистрации депонентов, картотеки депонентов? |
Данные документы не ведутся |
После проведения проверки внутреннего контроля учета денежных средств в ОАО «Южное» была установлена ее средняя надежность. Также следует отметить, что данная организация подлежит обязательному аудиту, так как имеет организационно-правовую форму акционерного общества.
3.2 Подготовка и планирование аудита учета денежных средств в ОАО «Южное»
Планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование аудиторской деятельности регулируется Международным стандартом аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчетности».
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Оптимальная схема планирования аудита, составленная на основе международных стандартов аудиторской деятельности, должна включать следующие стадии:
- предварительное планирование;
- изучение системы бухгалтерского учета;
- оценка системы внутреннего контроля;
- подготовка общего плана и программы аудита.
Предварительное планирование целесообразно начать с бесед с представителями руководства, сотрудниками подразделений, главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля. Беседы должны строиться таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление о том, чего от него ожидает клиент, как он представляет себе характер, объем и сроки работы и т.п. Аудитор должен получить разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Кроме того, необходима информация об организации процесса заключения договоров и процесса реализации продукции.
Принимая во внимание пожелания руководства, и учитывая требования законодательства к проведению аудиторских проверок и содержанию аудиторского заключения, аудитор очерчивает круг проблем, требующих повышенного внимания в ходе проверки, и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения.
Основным источником информации на данном этапе выступает письменно зафиксированная учетная политика предприятия, сформированная с учетом экономических и организационных факторов. Наиболее значимые положения учетной политики необходимо отразить в рабочих документах аудитора, поскольку на всех последующих этапах анализ деятельности предприятия будет проводиться с позиций адекватности принятой учетной политике.
Этап предварительного планирования следует завершить изучением отчетов службы внутреннего контроля, материалов налоговых проверок и других контролирующих структур.
Перед составлением плана и программы аудита необходимо определить уровень существенности, понятие которого раскрывает Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита». Произведем расчет уровня существенности на основе данных бухгалтерской отчетности ОАО «Южное» за 2016 год (Приложение 11). В таблице 10 представлены данные для расчета уровня существенности.
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в ОАО «Южное», подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, которые определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.
Таблица 10 - Данные для расчета уровня существенности в ОАО «Южное» за 2016 год
|
Наименование базового показателя |
Значение базового показателя бух. отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб. |
Доля, % |
Значение, принимаемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
|
|
1. Балансовая прибыль |
37835 |
5 |
1891,8 |
|
|
2.Валовой объем реализации без НДС |
164077 |
2 |
3281,5 |
|
|
3. Сумма активов баланса |
233695 |
2 |
4673,9 |
|
|
4. Собственный капитал |
225766 |
10 |
22576,6 |
|
|
5.Общие затраты |
148760 |
2 |
2975,2 |
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(1891,8+3281,5+4673,9+22576,6+2975,2) / 5 =7079,8 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(7079,8-1891,8) / 7079,8 х 100% = 73,3%.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(22576,6-7079,8) / 7079,8 х 100% = 218,9%.
Поскольку и в том и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 1891,8 тыс. руб. и 22576,6 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:
(3281,5+4673,9+2975,2) / 3 = 3643,5 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 4000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различия между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(4000-3643,5) / 3643,5 х 100% = 9,8%, что находится в пределах 20%.
Важным элементом аудиторской деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска.
Аудиторский риск представляет собой вероятность выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Порядок оценки аудиторского риска содержится в Международном стандарте аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения». Выделяют следующие компоненты аудиторского риска: риск существенных искажений (РСИ) и риск необнаружения (РН).
Модель аудиторского риска выражается формулой:
АР = РСИ ? РН (2)
На практике аудитор определяет допустимый в его работе риск необнаружения:
РН = АР / РСИ (3)
Риск существенных искажений представляет вероятность наличия существенных искажений остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций до проведения аудиторской проверки.
Риск существенных искажений включает два понятия, неотъемлемый риск и риск средств контроля.
Неотъемлемый риск связан с характеристиками фирмы клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля.
Таким образом, предполагается полное отсутствие внутрихозяйственного контроля в аудируемой компании. После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.
Риск средств контроля - это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Чем эффективнее СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.
Риск необнаружения представляет собой вероятность того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп операций.
Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от многих факторов, например от выбора аудитором уместных аудиторских процедур, степени надежности получаемых аудиторских доказательств, времени, отводимого на проверку, квалификации аудиторов, степени предыдущего знакомства с деятельностью аудируемого лица, риска выборки, использования аудитором компьютерных информационных технологий, полноты представляемой аудируемым лицом информации и др.
Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Если аудитор хочет быть уверенным в своей работе, он устанавливает низкую величину РН и привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте.
Предположим, что неотъемлемый риск составляет 60%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%, отсюда следует: