Статья: Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве

Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве

Гидирим Владимир Алексеевич

Аннотация

Статья подробно описывает современную теорию налогового резидентства, используемую в развитых налоговых системах западных стран. Данная концепция отсутствует в российском налоговом законодательстве, что представляет собой значительный пробел в налоговом регулировании экономической деятельности и открывает широкие возможности для ухода от налогов. Минфин РФ заявил о необходимости введения данной концепции в Налоговый Кодекс РФ в своих "Основных направлениях налоговой политики в период 2013-2015 гг.". В связи с этим, статья автора актуальна в контексте планируемых законодательных изменений. В статье рассмотрены не только теоретические основы концепции налогового резидентства юридических лиц, но и представлена судебная практика различных стран, использующих ее, а также изложены критические комментарии в части адекватности применения данной концепции в современной высокотехнологичной международной экономике и в эпоху электронной коммерции. Тема статьи интересна всем интересующимся проблемами современной международной налоговой политики.

Ключевые слова: эффективное управление, резидентство, контроль, ОЭСР, Модельная конвенция

Abstract

The article provides detailed analysis of the modern theory of tax residence, which is used by the developed tax systems of the foreign states. This concept is absent in the Russian tax legislation, which is a significant gap in the tax regulation of economic activity and it gives way for tax evasion. The Ministry of Finances of the Russian Federation announced the need to introduce this concept into the Tax Code of the Russian Federation in accordance with its "Key Directions for the Tax Policy in the period from 2013 to 2015". Due to this fact this article is quite topical within the framework of upcoming legislative changes. The article includes not only theoretical bases for the tax residency concept for legal entities, but also analysis of judicial practices of various states, which use it, as well as some critical comments in part of adequacy of its application in the modern high technology international economy at the age of electronic commerce. The article may be of interest to all those interested in the problems of modern tax policy.

Keywords: efficient management, residency, control, Organization for Economic Cooperation and Developm, Model Convention

Положения национальных налоговых систем, касающиеся определения «налоговой привязки» субъектов, имеют огромное значение в международном налогообложении. К таким положениям в первую очередь относятся принципы определения налоговой обязанности лиц, находящихся в пределах налоговой юрисдикции государства. Налоговая обязанность лица по национальному праву возникает в силу персональной либо экономической привязки к юрисдикции государства. Налоговая обязанность, возникающая в силу персональной налоговой привязки, называется налоговым резидентством (tax residence). В отсутствие персональной привязки налоговая обязанность, тем не менее, может так же возникать в силу наличия экономических интересов субъекта, связанных с территорией государства, либо персонального присутствия на территории государства. Налоговая обязанность второго типа называется налогообложением у источника. Персональная налоговая привязка обычно означает т.н. неограниченную налоговую обязанность (unlimited or worldwide tax liability), в то время как экономическая налоговая привязка создает ограниченную налоговую обязанность (limited tax liability ), то есть налогообложению подлежат только доходы и имущество, происходящие с или находящиеся на территории данного государства.

Большинство стран мира применяют налоговую систему, в которой присутствует комбинация принципов резидентства и источника (`residence and source' taxation systems). В этих системах налогообложению подлежат общемировые доходы и имущество резидентов государства, независимо от того, где они находятся. Что касается нерезидентов, то налогообложению подлежат только те доходы и имущество, источник происхождения или местонахождение которых находится в пределах территории данного государства.

Есть ряд государств, которые применяют исключительно принцип «территориальности» (territoriality principle). В настоящее время «территориальная» система налогообложения в классической форме практически не встречается. Наиболее близка к территориальной система налогообложения в Гонконге, Малайзии, Сингапуре. В смешанной форме она применяется на Мальте, Гибралтаре, ряде стран Латинской Америки. Элементы территориальной системы налогообложения встречаются и в странах Европы (в форме освобождения от налогов дивидендов и прибыли от прироста капитала). В таких системах резидентство налогоплательщиков не имеет значение, а налогообложению подлежат доходы и имущество любых лиц на территории данной страны, а доходы и имущество из зарубежных источников освобождены от налога. То есть если бы все страны единообразно применяли территориальный принцип налогообложения, то проблема международного двойного налогообложения не возникла. Понятие «территориальность» в строгом значении слова не является синонимом «источника». Территориальность подразумевает некую географическую связь, которая может быть либо основана на объективном критерии - источнике (доход, деятельность или имущество) на территории, либо на связи субъекта с территорией (резидент, домициль, национальная принадлежность).

Согласно Комментарию к Модельной конвенции ОЭСР, важность концепции резидентства объясняется следующим образом: «Концепция «резидент договаривающегося государства» имеет многие функции и имеет значение в трех ситуациях: (а) при определении персонального охвата лиц, к которым применяется конвенция, (б) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата двойного резидентства, и (в) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения, как результата налогообложения в стране резидентства и стране источника или ситуса».

Таким образом, для принципа резидентства первостепенное значение имеет географическая привязка лица, или нексус к территории того или иного государства. Таким образом, под термином «налоговый резидент» обычно понимается лицо, подлежащее неограниченной налоговой обязанности в данном государстве. При этом концепция резидентства находит свое выражение в налоговых принципах каждой конкретной страны, установленных в виде соответствующих законодательных норм, которые могут значительно различаться от страны к стране.

Определение термина «налоговый резидент»

Если обратиться к международному Налоговому Глоссарию IBFD, то он дает такое определение резидентства(перевод автора ): «Резидентство означает юридический статус лица в отношении какой-либо отдельной страны, с точки зрения обоснования применения к данному лицу налогообложения по общемировому доходу. В случае физических лиц, такой статус обычно определяется на базе фактов и обстоятельств, в особенности что касается персональной привязанности к затронутой стране, например, количество дней, проведенных в стране, наличия персональных экономических связей со страной и т.д. В случае лиц, иных, чем физические лица, существуют два общепринятых подхода, один основан на формальных критериях, таких, как место инкорпорации или государственной регистрации, и второй, содержательный критерий, такой, как местонахождение места управления, центрального управления и контроля, головного офиса или основного места осуществления бизнеса. Многие страны применяют оба критерия одновременно, таким образом, что компания будет резидентом, либо если она инкорпорирована, либо если она эффективно управляется в рассматриваемой стране. Принцип резидентства, используемый в соглашениях об избежании двойного налогообложения, базируется на национальной концепции резидентства каждого из договаривающихся государств, как минимум в той части, которая создает общемировое налоговое обязательство (или «неограниченную налоговую обязанность») и основано на таких критериях, как домициль, резидентство, место управления и т.п.».

Страны обычно применяют один или несколько критериев-тестов для определения того, насколько компания может быть признана налоговым резидентом данной страны. Нэд Шелтон приводит следующую сравнительную таблицу (автор также приводит англоязычные названия терминов для иллюстрации их значений на английском языке):

Таблица 1

Принцип определения исключительно по месту «управления и контроля» также применяется не только в Сингапуре, но и на Кипре. В этой ситуации возможно, к примеру, что компания, инкорпорированная (зарегистрированная) на Кипре, тем не менее, может быть налоговым резидентом другого государства, при этой не быть налоговым резидентом страны своей инкорпорации.

Некоторые из приведенных в таблице критериев были перенесены в налоговое законодательство из корпоративного права, в то время как часть критериев является исключительно специфическими категориями налогового права, например, концепция «управления и контроля», характерная для Великобритании и Ирландии. В странах континентальной Европы, напр. Германии, более характерно заимствование соответствующих понятий из гражданского (корпоративного) права, например, «инкорпорация» или «юридическое местонахождение»).

Принцип инкорпорации

Концепция «инкорпорации» характерна для Австралии, Канады, Испании, США, Великобритании, Гонконга, Израиля и Швеции, однако при этом само значение данного термина может иметь вариативность. Тем не менее, данная вариативность сводится к проводимой в той или иной форме государственной регистрации юридического лица, формализуемой в виде включения в государственный реестр и выдачи соответствующего сертификата или свидетельства. В противоположность инкорпорации, термин «корпоративное местонахождение» (corporate seat), «юридическое местонахождение» (legal seat) или «местонахождение в силу закона» (statutory seat) - это концепции гражданского права, известные в Германии, Австрии, Бельгии, Франции, Португалии и Швейцарии. Концепции «местонахождения» (seat) и «инкорпорации» не являются налоговыми. Теория местонахождения исследует вопрос о реальном нахождении административного офиса компании, места, где осуществляются центральные административные функции, или место, где обычно находится высший управленческий состав компании. Соответственно, для определения компании налоговым резидентом обычно достаточно, если корпоративное «местонахождение» находится на территории данной страны, то есть в этом смысле «местонахождение» является безусловным и самым важным критерием определения налогового резидентства. Именно поэтому важно отличать «местонахождение» от «инкорпорации», и что компания, инкорпорированная в данном государстве совершенно не обязательно должна иметь в нем «местонахождение».

Одним из наиболее характерных критериев налогового резидентства является тест «места управления» (place of management), используемого в различных вариациях, применяемого к компаниям, зарегистрированным за рубежом. Этот тест является широко распространенным и применяется на протяжении более, чем ста лет. При его применении определяется совокупность фактических обстоятельств, свидетельствующих о факте управления компанией на территории государства, например, местонахождение членов управляющего органа (совета директоров), место проведения заседаний совета директоров, место проведения собрания акционеров, место ведения бухгалтерского учета, управления банковскими счетами, принятия основных решений и т.д. Кроме того, место управления может также составлять один из признаков образования постоянного представительства.

Этот тест используется в ряде стран, прежде всего, в Германии и Нидерландах. Иногда он употребляется во взаимосвязи с принципом «места эффективного управления», с акцентом на основном различии между ними в том, что у компании может быть несколько мест управления, однако, следуя логике ОЭСР, лишь одно место эффективного управления.

Принцип места «центрального управления и контроля»

Другой классической иллюстрацией концепции места управления является принцип «центрального управления и контроля» (central management and control), происшедший из Великобритании и распространенный в странах, имевших исторические связи с Великобританией. Эта концепция является ключевой в международном налоговом праве и она оказала огромное влияние для применения концепции налогового резидентства в налоговых соглашениях.

- Тест «места проведения заседаний директоров» (de Beers case)

Основное значение данного принципа было установлено в знаменитом британском прецеденте в 1906 году de Beers Consolidated M ines Ltd. v. Howe ^[6], которое было сформулировано судьей, лордом Лоребурном, так: «При применении концепции резидентства к компании, нам надлежит придерживаться примерно таким же образом, как это возможно по аналогии с индивидуумом. Компания не может есть и спать, однако у нее может быть дом и она может вести бизнес. Мы должны, таким образом, установить, где именно она имеет дом и ведет бизнес… В решениях Calcutta Jute Mills v. Nicholson... и Cesena Sulphur Co. v. Nicholson …, уже тридцать лет назад, был упомянут принцип, что компания является резидентом для целей подоходного налога там, где на самом деле осуществляется ее бизнес. Я рассматриваю это как единственно верное правило, и реальный бизнес осуществляется там, где на самом деле находится ее центральное управление и контроль… Этот вопрос является исключительно результатом анализа подлежащих установлению фактов, а не согласно содержанию тех или иных положений или уставов, но на основании детального изучения бизнеса и торговли».

Компания De Beers Ltd. была инкорпорирована в ЮАР и там же она осуществляла все основные торговые операции. Однако все ключевые стратегические решения для компании принимались в ходе заседаний, проводившихся ее директорами в Великобритании, где также и проживало большинство директоров. Суд Палаты Лордов постановил, что компания является резидентом для целей налогообложения в Великобритании, а потому подлежала обложению налогом в отношении всей ее общемировой прибыли. После дела de Beers, установленный в нем принцип был подтвержден еще как минимум в трех решениях Суда Палаты Лордов - American Thread Co. v. Joyce, New Zealand Shipping Co. Ltd. v. Thew и в Bradbury v. English Sewing Cotton Co. Ltd.