- Тест места фактического принятия решений
Последнее из известных британских дел по налоговому резидентству - дело Laerstate BV v Revenue and Customs Commissioners and other appeals, показывает исключительную важность оценки степени контроля со стороны основного акционера за деятельностью компании в противовес формальным признакам, включая место проведения заседаний совета директоров. В деле фигурировала голландская компания Laerstate BV, акционером которой был резидент Великобритании. Компания приобрела и впоследствии продала акции дочерней компании, получив прибыль. Согласно уставу, компанию представляли два директора, каждый из которых мог действовать от имени компании неограниченно. При этом одним из директоров был сам акционер, вторым директором был резидент Голландии. Непосредственно перед сделкой по продаже владелец компании ушел с поста директора компании. Налоговая служба утверждала в суде, что компания должна признаваться резидентом Великобритании. Суд при рассмотрении дела исследовал период до и после того, как владелец компании сложил с себя полномочия директора. Прежде всего, надо отметить, что большинство заседаний совета директоров проводились за пределами Великобритании, однако необходимо было установить, имело ли место фактическое принятие решений на таких заседаниях, то есть являлись ли они местом центрального управления и контроля. Протоколы заседаний совета не были информативны, однако было известно, что директор, являвшийся владельцем компании, не посещал большинство заседаний. При этом суд отметил, что дело Wood v. Holden также имело значение и для данного дела, особенно в период, когда владелец ушел с поста директора. Так, суд установил, что в период, когда он был директором, он фактически принимал решения за компанию, причем они принимались за пределами формальных заседаний совета директоров. Однако далее суд установил, что даже после того, как владелец перестал быть директором, ситуация никак не изменилась, он продолжал принимать решения. Оставшийся директор фактически только подписывал документы. Сам факт того, что владелец был налоговым резидентом Великобритании, не имел решающего значения, однако, что имело значение, так это место фактического принятия решений. Суд не только установил место центрального управления и контроля в Великобритании, но пришел к аналогичному выводу касательно того, где находится место «эффективного управления» согласно налоговому соглашению между Великобританией и Нидерландами. Уроки дела Laerstate заключаются в том, что при исследовании вопроса о налоговом резидентстве компании суды Великобритании анализируют все имеющие важность факты и обстоятельства. Учет лишь формальных признаков управления, таких, как место проведения заседаний совета директоров, или место подписания документов, является явно недостаточным, и требуется рассматривать более широкий спектр управленческой деятельности.
Британская налоговая служба была также успешна в делах R v. Dimsey и R v. Allen, представлявших собой уголовные дела. Центральным вопросом обвинения в этих делах было то, что компании, инкорпорированные на Джерси и прочих налоговых гаванях, в которых директором было физическое лицо - резидент Великобритании, и место центрального управления и контроля над которыми фактически являлась территория Великобритании, и следовательно, подлежали там неограниченной налоговой обязанности. При этом клиенты данного физического лица, также расположенные в Великобритании, которые не исполняли функции директоров, но при этом были «теневыми» директорами (shadow directors), фактически управляли этими компаниями посредством выдачи указаний директору.
Обобщение современного взгляда на доктрину «центрального управления и контроля»
Взгляд налоговой службы Великобритании изложен достаточно ясно - необходимо смотреть на высший уровень контроля, то есть место центрального управления и контроля может не совпадать с местом осуществления деловых операций, хотя на практике они обычно совпадают. Какого-либо наличия минимального уровня деятельности по управлению не требуется - контроль может осуществляться как активно, так и пассивно. Место проведения заседаний директоров может иметь значение, однако это место не обязательно является определяющим. Оно будет иметь значение только тогда, когда заседания совета являются на самом деле средством принятия решений, то есть осуществления контроля. Если фактически контроль осуществляется иным лицом, например, председателем совета или основным акционером, то местом контроля будет место нахождения такого лица. Таким образом, подход налоговой службы состоит в следующем структурном анализе:
1) Определении того, насколько директора на самом деле осуществляют центральное управление и контроль
2) Если это так, то служба попытается выяснить, где именно принимались решения, то есть определить место осуществления контроля
3) Если это не так, то служба попытается выяснить, кто осуществляет центральное управление и контроль и где.
Таким образом, местонахождение места центрального управления и контроля - это результат анализа всех фактов и обстоятельств. Чаще всего, это место, где директора бизнеса обычно осуществляют свои полномочия, определяя наиболее значимые решения в части стратегии, управления основными производственными процессами и финансами. Ситуация с определением места управления дочерними компаниями осложняется тем, что материнская компания всегда осуществляет определенное влияние на их деятельность. Сложность заключается в том, чтобы отделить ситуации нормального вовлечения мажоритарного акционера в заседания органов управления дочерних компаний от ситуаций, когда материнская компания преобладает или превалирует над функциями директоров, как это происходило в случае Unit Construction. Налоговая служба должна исследовать степень автономии, которые дочерние компании имеют в части принятия решений по всему спектру операций компании, включая сделкам по приобретению и продаже активов, маркетингу, производству и закупкам.
Строго определенного перечня критериев, по которым однозначно можно было бы определить налоговое резидентство корпорации, не существует. Однако ряд наиболее значительных факторов, влияющих на данный выбор, тем не менее, выработан многолетней судебной практикой, в частности, в решениях судов Великобритании, Австралии и Канады.
Так, в деле De Beers наиболее значимым критерием было упомянуто место проведения заседаний исполнительного органа компании, то есть ее совета директоров. Это было оправданно в той степени, в которой суд удостоверился, что именно в деятельности совета директоров компании заключалась определяющая воля и власть по принятию решений (decision- making power). Сходным, но не полностью тождественным критерием является место, где директора проживают и имеют основное место работы. Однако если совет директоров не действует в соответствии со своими обычно подразумеваемыми полномочиями, но власть находится в руках иных лиц, то тест De Beers не может быть применен. Суд будет рассматривать в качестве центрального места управления и контроля то место, где фактически принимаются решения (дела Laerstate, Unit Construction, Malayan Shipping и другие). К прочим факторам, не определяющим, но оказывающими влияние на определение места центрального управления и контроля, могут относиться: место, где происходит объявление (декларирование) дивидендов; место проведения общих собраний акционеров; место, где компания имеет операционные банковские счета; и место, где хранятся бухгалтерские книги и корпоративная печать. [23]
Еще сложнее ситуации, когда компания имеет более чем одно место центрального управления и контроля (к примеру, эта ситуация имела место в Swedish Central Railway). Даже в далеком прошлом, в более простых экономических ситуациях суды испытывали трудности при определении места управления, однако в целом, можно было определить, где находится контролирующее влияние.
Принцип «места эффективного управления»
Распределительные правила налоговых соглашений, включая правила статей о налоговом резидентстве, были созданы для разрешения конфликта «резидентство - резидентство», который Ратсел Сильвестр Марта называл «столкновением двух персональных налоговых юрисдикций», или «неограниченных» налоговых обязанностей. Данный конфликт возникает, когда два или более государства рассматривают лицо своим резидентом, распространяя на него персональную налоговую привязку согласно своему национальному налоговому праву. В результате, лицо становится налогово-обязанным в обоих государствах по своему общемировому доходу. Нормы статей о налоговом резидентстве налоговых соглашений как нацелены на устранение и разрешение такого рода конфликтов путем применения теста нахождения «места эффективного управления». В случае с физическими лицами, распределительные правила (tie-breaker rule) рассматривают различные индикаторы персональной привязки к государству с целью определения наиболее приемлемого обоснования права данного государства взимать налог (длительность пребывания, обычное местопребывание, постоянное местожительство, центр жизненных интересов).
Статья 4 Модельной Конвенции ОЭСР (далее «МК ОЭСР») определяет резидентство компании, делая отсылку на определение, данное по законодательству каждого из договаривающихся государств, тем самым создавая возможность для компании быть резидентом обоих из них. Однако положения параграфов 2 и 3 статьи 4 МК ОЭСР содержат т.н. правила, «разрывающие связь» (tie-breaker rule), согласно которым резидентство должно быть определено согласно конвенции только в одном из договаривающихся государств. В случае с компаниями используется единственный критерий - «место эффективного управления» (place of effective management). Согласно Комментарию к МК ОЭСР к этой статье, «… место эффективного управления это место, где в сущности принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для контроля над бизнесом предприятия. Место эффективного управления обычно будет находиться там, где принимают свои решения лицо или лица, наделенные самыми высокими полномочиями (например, совет директоров), где должны определяться действия, необходимые для всего предприятия в целом; однако определяющего правила дать невозможно, и все имеющие отношение к делу факты и обстоятельства должны быть изучены для определения места эффективного управления. Предприятие может иметь более, чем одно место управления, но оно может иметь только одно место эффективного управления в один и тот же момент времени». К сожалению, Комментарий к МК ОЭСР не дает дальнейших объяснений значения «места эффективного управления», поэтому в большинстве имеющихся комментариев проводится аналогия с тестом «центрального управления и контроля», утвержденного в de Beers и последующих решениях судов Великобритании и других стран.
Соответствуют ли тесты резидентства современным технологическим реалиям?
Использование критерия места центрального управления и контроля в качестве основного критерия для определения резидентства корпораций в современном мире становится некорректным, если его применение связано со значительной неопределенностью. Возникает вопрос, может ли такое место быть обозначено и зафиксировано географически? Или, скорее, в современных реалиях высокотехнологических систем управления мультинациональными корпорациями, место управления распределено между двумя и более штаб-квартирами, расположенными в нескольких юрисдикциях, что может привести к ситуации «множественности» налогового резидентства. Все это свидетельствует о том, что принцип определения резидентства по месту центрального управления и контроля является устаревшим и требует модификации.
Основываясь на доктрине экономической привязанности (economic allegiance), налоговые системы развитых стран мира применяются к корпорациям по аналогии с физическими лицами, основываясь на том, что корпорация пользуется благами данной территории и экономической инфраструктуры, имея с ней тесные экономические связи, а следовательно она обязана участвовать в ее поддержании. Однако, как было показано выше, правила установления персональной налоговой привязки, разработанные много лет назад, становятся неадекватными новыми экономическим реалиям. Так, при разработке правил и норм налогового резидентства на рубеже 19 и 20-го столетий, уровень развития экономики предполагал, что существуют самостоятельные и независимые экономические субъекты, причем место управления корпорацией чаще всего находилось в одном государстве. Феномен мультинациональных корпораций в то время только зарождался, и не мог влиять на работоспособность данных правил.
Лишь за последние два десятилетия прогресс в технологическом оснащении современных экономик достиг небывалых ранее масштабов. Бизнес становится все более и более глобальным, происходит более интенсивный рост сферы услуг и международных рынков капитала, бизнес и потребление переходят в интернет, а современные средства телекоммуникаций делают возможным совершение переговоров и сделок без физического присутствия контрагентов в каком-либо географически обозначенном месте.
Развитие технологий систем коммуникаций поставило вопрос о том, насколько правила установления налогового резидентства, основанные на той или иной форме физического присутствия лиц, принимающих решения, соотносятся с современными технологическими реалиями. Две известные десятилетиями фундаментальные системы определения налоговой привязки - принципы резидентства и территориальности были разработаны во времена, когда бизнес осуществлялся в большей степени в физическом, «реальном» пространстве.
Если говорить о доктрине налогового резидентства, то насколько такие концепции, как место «центрального управления и контроля», место «эффективного управления», место проведения заседаний органов управления, и т.п. в принципе могут и далее применяться без изменений, и насколько они отражают реальную привязку международных корпораций к той или иной стране, и насколько они подвержены манипуляциям с целью избежания налогообложения? В современной информационной экономике органы управления публичными корпорациями могут включать директоров из разных стран, которые, более того, совершенно не обязательно должны находиться в одном и том же месте в момент проведения заседаний органов управления. Зачастую топ-менеджеры корпораций находятся в постоянном передвижении по всему миру, посещая те страны, в которых у мультинациональных компаний находятся подразделения, дочерние компании и филиалы. Кроме того, современные средства аудио- и видеоконференций позволяют директорам, физически находящимся в отдаленных точках земного шара проводить виртуальные заседания, даже находясь у себя в офисе или дома без физического перемещения в какое-либо место. К примеру, крупный оффшорный холдинг может иметь совет директоров, который регулярно проводит заседания в безналоговых юрисдикциях, сознательно избегая проведения заседаний в странах, использующих один из тестов места управления для создания налогового резидентства. В результате, такой холдинг будет признан резидентом в безналоговой юрисдикции, либо в нескольких таких юрисдикциях, что на практике будет означать отсутствие какого-либо налогообложения доходов такого холдинга в стране его резидентства.