Что касается принципа инкорпорации, который, согласно законодательству большинства государств мира, является первоочередным тестом налогового резидентства, то его значение в современном информационном мире также не отражает той значимости, которая была десятилетия назад. Мультинациональные компании могут регистрировать десятки, если не сотни, дочерних и зависимых юридических лиц по всему миру, причем не важно, ведет ли она деятельность, а той или иной стране, или нет. Как отмечает Ута Кол из Университета Южного Уэльса, возможности по манипуляции теста инкорпорации усиливаются с развитием интернет-технологий, позволяющий зарегистрировать компанию в некоторых государствах «онлайн». Инкорпорация компании в какой-либо стране не обязательно имеет коммерческого эффекта, то есть место инкорпорации совершенно не обязательно будет говорить о том, где корпорация ведет свою деятельность и где лежат ее экономические связи. Кроме того, простота процедур регистрации компаний, особенно свойственная низконалоговым и оффшорным странам, позволяет создавать холдинговые компании в тех странах, в которых реальная экономическая деятельность корпорации не осуществляется, а члены органов управления такими холдинговыми компаниями могут проводить заседания в любом месте по всему миру.
Что предлагает научная доктрина в плане модификации теста резидентства?
По мнению Мэтью Коллета из Университета Южного Уэльса (Австралия), подход, используемый в статье 4 МК ОЭСР для определения страны резидентства физических лиц, а именно, набор тестов tie-breaker, может быть использован по аналогии и для компаний. В частности, и у компаний может быть «центр жизненных интересов» и «обычное пребывание» в какой-либо стране, так же, как и «постоянное жилище» в форме штаб-квартиры, а аналогом национальности физического лица является место инкорпорации компании.
Методология анализа функций, активов и рисков (functions, assets and risks), используемая в методиках трансфертного ценообразования, может быть использована при установлении такого параметра, как «обычное местопребывание», или, по словам Коллета, «доминирующее присутствие» (dominant presence) мультинациональной компании. Изначально данный анализ используется для аллокации прибыли между дочерними компаниями мультинациональной компании, либо между головными офисами компаний и их постоянными представительствами и филиалами. Функциональный анализ фактически основывается на и направлен на определение того, чем занимается организация, источники и сфера использования информации, которой она обладает, где она генерирует затраты и стоимость, и как это может отличаться от других предприятий. Однако недостаточно лишь перечислить функции, активы и риски («ФАР») организации, поскольку неотъемлемой частью данного процесса является использование данной информации для определения наиболее важных ФАР, участвующих в создании добавленной стоимости бизнеса предприятия. Фокус методологии трансфертного ценообразования заключается в том, чтобы идентифицировать источник возникновения прибыли. Однако некоторые из ФАР могут оказаться полезными индикаторами того, где корпорация может быть резидентом. Например, казначейская функция мультинациональной компании является интегральной для всего бизнеса, определяя его операции, планирование и дальнейшее развитие. Согласно американскому профессору и специалисту в области международных финансов Кирту Батлеру, казначейство осуществляет следующие функции: определение общих финансовых задач и стратегий, управление и финансирование внутренней и международной торговли компании, консолидация финансовых потоков, идентификация, измерение и управление степенью подверженности компании в целом рискам. Именно эти высокоуровневые корпоративные функции могут сказать о том, где находятся «мозги» мультинациональной компании, а следовательно, где находится ее высшее руководство. Если говорить об основных активах корпорации, то они могут включать интеллектуальную собственность, ключевой персонал, банковские счета, а также материальные активы, такие как недвижимое имущество.
По результатам своего анализа, основанного на применении для корпораций существующих критериев определения резидентства физических лиц по аналогии, М. Коллет предлагает альтернативный набор тестов, нежели чем тест «места эффективного управления», в качестве места налогового резидентства при применении налоговых соглашений: «Если … лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обеих договаривающихся государств, то его статус должен определяться следующим образом: (а) оно считается резидентом только того договаривающегося государства, с которым у него имеются наиболее тесные экономические, культурные, политически и юридические связи (центр жизненных интересов); (b) если государство, где находится центр жизненных интересов не может быть определено, то оно считается резидентом только того государства, в котором оно обычно помещает и управляет своими наиболее важными функциями, активами и рисками; (b) если ее наиболее значимые функции, активы и риски равномерно распределены между обоими государствами или преимущественно расположены ни в одном из них, оно считается резидентом только того государства, в котором оно инкорпорировано». По мнению М. Коллета, новый тест определения налогового резидентства будет менее подвержен манипулированию, более приемлем для налоговых администраций других стран, а также для корпораций-налогоплательщиков. В самом деле, если говорить о возможностях для манипуляций, то для мультинациональной компании будет затруднительно переместить все факторы, перечисленные в параграфах a), b) и c), особенно факторы, составляющие ее «центр жизненных интересов» в более удобную юрисдикцию. Кроме того, исходя из национально-культурных причин, директора, акционеры и ключевые сотрудники, а также их семьи, вряд ли смогут в своей массе переехать в такую другую страну. Если говорить о ФАР, то точно так же, как и невозможно перенести центр жизненных интересов, то так же затруднительно полностью перевести свои ФАР в низконалоговую страну, хотя бы по причине отсутствия там необходимой инфраструктуры. Тест инкорпорации включен в качестве последней возможности определения налогового резидентства, в случае невозможности применения предыдущих тестов. Разумеется, предложенный набор тестов более труден в администрировании, кроме того, значительно больший объем работы потребуется для определения и сравнения ФАР. Тем не менее, данный тест видится автору более экономически и научно обоснованным для определения места резидентства корпораций, чем тест «места эффективного управления». Это особенно справедливо в условиях, когда методологии трансфертного ценообразования прочно заняли свое место в налоговых системах большинства государств, а также хорошо знакомы и самим мультинациональной компании.
Кейс налогового резидентства (residence case study)
Подводя черту под обсуждением темы налогового резидентства, интересно воспроизвести теоретический пример, приведенный М. Коллетом, иллюстрирующий проблему определения налогового резидентства для современной высокотехнологической корпорации.
· Факты
Предположим, что существует большая диверсифицированная мультинациональная группа компаний под названием MegaCoUK (`MCU'), инкорпорированная на Британских Виргинских Островах (BVI). Какой-либо значительной деятельности на BVI компания не ведет. Компания недавно провела реорганизацию и с недавних пор не имеет какой-либо фиксированной штаб-квартиры где-либо в мире, хотя ее казначейская и исследовательские функции базируются в Великобритании. Компания управляется Советом директоров, из которых три директора живут в Австралии, три - в Великобритании, два - в Гонконге и два - в Сингапуре. Общие собрания проводятся в Великобритании, где проживают большинство акционеров. Контроль над голосующими акциями сконцентрирован в руках директоров в Сингапуре и Гонконге, корпоративная печать и книги компании хранятся на BVI. Управляющий директор (Managing Director) компании является двойным резидентом Великобритании и Сингапура и ведет очень мобильный образ жизни, принимая решения на борту самолета, находясь в международном воздушном пространстве, либо в процессе посещений дочерних компаний и подразделений компании, находящихся в различных странах. Поскольку директора географически распределены, они обычно проводят заседания с использование видео конференцсвязи. Однако в данном году директора собрались полететь на BVI и провести одно из собраний там, принимая наиболее важные решения. У компании есть дочерние компании в Великобритании (MCUK) и в Австралии (MCA). Они связаны между собой сервисным договором, на основании которого MCA получает неисключительные права по оказанию услуг в адрес MCUK, а именно по продаже товаров в Австралии под торговой маркой MCUK. При этом MCUK осуществляет значительные пожертвования политическим партиям и культурным организациям в Великобритании, и в меньшей степени, в Австралии.
· Анализ функций, активов и рисков
Казначейство компании, а также исследовательская и общемировая маркетинговая функция, расположены в Великобритании. Австралийское подразделение отвечает за маркетинг в Австралии. Обе компании, MCUK и МСА, вовлечены в обсуждение условий и заключение контрактов с покупателями. Активы компании представлены в основном нематериальными активами (intangible assets), то есть товарные знаки, торговые марки, патенты и техническое ноу-хау, которые принадлежат MCUK, но используются MCA в Австралии. Однако MCUK начало процесс перерегистрации части нематериальных активов на имя MCU на BVI. Обе компании содержат высококвалифицированный персонал, обладающий специальными навыками и знаниями, такими как техническая информация о продуктах и маркетинговая информация, но большинство таких сотрудников находятся в Великобритании. Банковские счета находятся в Великобритании и Австралии. Риски компании управляются из Казначейства, расположенного в Великобритании. MCU берет на себя риски, относящиеся к транспортировке грузов и риски дебиторской задолженности, в то время как прочие риски, например, страховой риск и риски валютных колебаний фунта стерлингов и австралийского доллара, управляются из MCA. MCU также использует транспортную инфраструктуру Великобритании и Великобритании, для транспортировки грузов из фабрик, расположенных в Великобритании, в адрес покупателей в Австралии, а также широкополосный доступ в интернет для онлайновой продажи товаров в обеих странах. MCU также использует юридическую систему обеих стран, в той степени, в которой это было необходимо при приобретении MCUK и MCA, а также в дальнейшем при защите патентов от судебных исков, в основном в Австралии и Великобритании.
· Применение тестов резидентства
Если отложить в сторону положения налогового соглашения между Австралией и Великобритании, но применить стандартные тесты определения налогового резидентства, предусмотренные статьей 4 МК ОЭСР, то получается следующая картина:
- тест инкорпорации приводит к искусственному результату - юрисдикции BVI - выбор которой был явно основан на соображениях налогового планирования;
- тест контроля за голосующими акциями отсылает в Сингапур и Гонконг, где никакая деятельность не ведется;
- тест центрального управления и контроля не дает какого-либо значимого ответа, поскольку анализ многочисленных факторов управления, включая место проведения заседаний совета директоров, место жительства директоров, место принятия важнейших политических решений не дает возможности определить какое-либо географически точное место;
- тест «места эффективного управления» также не дает ответа, либо приводит к искусственному результату - юрисдикции BVI, выбор которой основан на налоговом планировании.
Если же применять набор альтернативных тестов, предложенных Коллетом, к определению резидентства MCU, то получается следующее. Многочисленные факторы указывают на Великобританию, как «центр жизненных интересов» MCU. Трое из десяти директоров, большинство акционеров, являются резидентами Великобритании. Большинство патентов и торговых марок контролируются из Великобритании, хотя некоторые из них переданы на BVI. Значительные суммы пожертвований и лоббистская деятельность ведется в Великобритании, однако исчерпывающего ответа на вопрос об использовании юридической инфраструктуры в Великобритании, Австралии и BVI получить невозможно.
Анализ функций, активов и рисков свидетельствует о том, что большинство из «высокостоимостных» функций компании находятся в Великобритании, это особенно касается казначейства, которое обычно рассматривается как часть центрального управления и контроля мультинациональной компании. В дополнение к этому, общемировая маркетинговая стратегия группы, и часть австралийской маркетинговой стратегии, создается в Великобритании, равно как и большинство ключевых сотрудников расположено там. Факт заключения сервисного договора между MCUK и MCA, а не между MCU и MCA, по которому MCUK осуществляет сервисные функции, свидетельствует о расположении таких функций в Великобритании, а не на BVI, указывая косвенно и на резидентство MCU в Великобритании. Что касается рисков, то хотя большинство из них несутся в Австралии, тем не менее, их управление находится в Великобритании, где расположено казначейство. В заключение, обращаться к тесту инкорпорации - BVI - нет необходимости, поскольку выбор в пользу Великобритании на основании представленного комплексного применения альтернативных тестов, предложенных Коллетом, более или менее очевиден.
Вышеприведенный кейс показывает, что резидентство современных мультинациональной компании является одним из актуальнейших вопросов международной налоговой политики. Большинство стран до сих пор распространяют свою налоговую юрисдикцию по принципу экономической привязанности (economic allegiance), однако традиционный набор критериев определения налоговой привязки, то есть резидентства компаний, а это, как правило, место центрального управления и контроля и место эффективного управления, не являются адекватными в эпоху электронных средств коммуникации и значительного распространения международного воздушного сообщения. Альтернативный тест определения резидентства компаний прежде всего фокусируется на центре жизненных интересов компании, а затем переходит к определению места, где создаются и откуда управляются наиболее значительные из ФАР, имеющие наиболее высокую стоимость для всей мультинациональной компании. По мнению Мэтью Коллета, альтернативный тест менее подвержен манипуляциям, а значит более привлекателен для налоговых администраций, но вместе с тем он более защищаем и предсказуем с точки зрения налогоплательщиков.
Актуальность дискуссий о налоговом резидентстве в контексте налоговой политики Российской Федерации
Как известно, в Налоговом Кодексе РФ отсутствует концепция налогового резидентства юридических лиц, а налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские организации и иностранные организации, имеющие в России постоянное представительство. Таким образом, тесты «центрального места управления и контроля» и «места эффективного управления» не используются, а налоговая привязка в отношении нерезидентов установлена только в форме постоянного представительства. резидентство юридический налоговый суд
Эта ситуация очевидным образом приводит к широко распространенной практике ухода от налогообложения с использованием корпораций-нерезидентов, подконтрольных российским резидентам, в основном расположенным в оффшорных зонах, для которых характерно наличие ограничений в отношении свободного раскрытия информации о фактических владельцах компаний. Фактически, российские резиденты могут «перенаправлять» денежные потоки от различных сделок, прежде всего от оказания услуг и от торговли ценными бумагами, на счета таких компаний, фактически уходя от налогообложения в России. Отметим, что в любом случае использования таких компаний всегда связано с риском возникновения постоянного представительства, однако, как было показано выше со ссылками на международную судебную практику, концепция резидентства, использующая тесты «центрального управления и контроля» и «места эффективного управления» имеют гораздо более широкую сферу создания «налоговой привязки» к налоговой системе государства, чем концепция постоянного представительства.