- Тест фактического места принятия решений (Bullock case)
Правило de Beers было подтверждено в другом деле Bullock v. Unit Construction Co Ltd., в котором африканские дочерние компании, принадлежащие материнской компании из Великобритании были признаны налоговыми резидентами Великобритании. Ключевым фактором послужило то, что степень вовлечение в их деятельность со стороны материнской компании было признано осуществлением управления и контроля такими компаниями с территории Великобритании. Суд определил, что их «… директора стояли в стороне от всех вопросов, представлявших собой реальное значение … в отношении управления и контроля». Данное решение не представляет собой что-то революционное, но лишь является развитием и логическим продолжением аргумента в деле de Beers, о том, что определение корпоративного резидентства должно производиться на основе детального изучения характера бизнеса, а не корпоративного устава и иных правоустанавливающих документов.
Совет директоров компании может, чисто логически, являться отправной точкой для поиска места центрального управления и контроля, однако это не исключает возможности, в исключительных случаях, возникновения ситуации, когда законные права и полномочия совета директоров были узурпированы иным лицом, находящимся в каком-либо ином месте, чем совет директоров.
Оба решения показывают, что определения места центрального управления зависят от фактов и обстоятельств каждой конкретной ситуации, но решающим фактором является место нахождения высшего руководства всей МНК в целом. Иными словами, определение выбора теста резидентства компании является вопросом права, но его применение - вопросом факта.
В отличие от De Beers, в котором рассматривался вопрос о налоговом резидентстве иностранной компании, в двух других британских прецедентах исследовался вопрос двойного резидентства компании, инкорпорированной в Великобритании, но ведущей деятельность и потенциально, место управления, за ее пределами.
- Тест «копроративных атрибутов»
В первом деле, Swedish Central Railway, компания, инкорпорированная в 1870 году, занималась строительством железной дороги в Швеции, но долгое время была налоговым резидентом Великобритании. Однако в 1920 году, когда строительство дороги было завершено, ее устав был изменен таким образом, чтобы переместить центральное управление и контроль в Швецию. Суд, будучи связанным принципами, изложенным в de Beers признал, что компания, безусловно управляется и контролируется из Швеции начиная с 1920 года, однако при этом также согласились с аргументом налоговой службы, что она является одновременно резидентом Великобритании. Во-первых, суд признал, что компания действительно может быть резидентом более чем в одной стране. Во-вторых, одновременно с тестом de Beers, суд указал на возможность применения альтернативного теста резидентства, помимо инкорпорации компании в Великобритании, но также и тем, что там же хранились ее печать, реестр, был открыт счет в банке, происходил аудит бухгалтерской отчетности и т.д. По мнению суда, этих атрибутов было достаточно для признания компании резидентом Великобритании.
Вместе с тем, в последующем деле Egyptian Delta Land, суд Палаты Лордов принял противоположное решение, в том числе потому, что корпоративных атрибутов, имевших место в Swedish Central Railway, не имело место. Впоследствии вопрос о налоговом резидентстве компании, инкорпорированной в Великобритании, но управляемой из-за рубежа, потерял актуальность введу внедрения как теста инкорпорации, так и теста центрального управления и контроля в налоговое законодательство не только Великобритании, но и других стран.
- Тесты «корпоративного контроля» и «контролирующей власти»
Впоследствии появились новые прецеденты, аналогичные de Beers, в которых иностранная компания была признана резидентом Великобритании, в частности New Zealand Shipping v. Thew, в котором исследовалась ситуация с распределенным корпоративным управлением - в компании фактически было два «совета директоров» - местные директора управляли операциями в Новой Зеландии, а британские директора осуществляли корпоративный контроль за финансовыми и административными делами. Компания была в этом деле признана резидентом Великобритании. В другом деле, Egyptian Hotels v. Mitchell суд также признал египетскую компанию резидентом Великобритании, сославшись на то, что «контролирующая власть» (controlling power), а также «управление и мозги предприятия» (management and brain of the undertaking ) находились в Великобритании.
Принципы, изложенные в делах de Beers и Unit Construction, были исследованы и применены в трех канадских судебных решениях в 1960-х гг. В деле Zehnder and Company, компания, инкорпорированная в Канаде, владела морскими судами, оперировавшими в международных морских перевозках. Все директора были канадцами, живущими в Канаде, но владельцы компании, жившие в Лондоне, контролировали и фактически управляли всеми ее операциями и принимали ключевые решения. Протоколы (Minutes ) заседаний директоров составлялись одним из директоров, который одновременно оказывал услуги местного судового агента. При этом все свои решения он принимал согласно инструкциям, полученным из Лондона, даже не консультируясь с другими членами совета директоров. Тем не менее, компания были признана резидентом Канады, поскольку, как указал суд, «…управление бизнесом и контролирующая власть и полномочия над ее делами были в ведении ее … директоров, и они осуществляли данную власть и полномочия в Канаде, даже несмотря на то, что в большей части следуя инструкциям семьи… и политическим решениями, принимаемых этой семьей в Англии». Так, один лишь факт следования инструкциям другого лица не был сочтен достаточным основанием для отказа в закреплении за ними управления и контроля.
- Тесты «управления и контроля»
В двух других решениях суд указал, что директора не осуществляют управление и контроль. В первом из этих решений, Yamaska Steamship, совет директоров, состоящий номинально из канадцев, ни разу не провел ни одного заседания в Канаде за все рассматриваемые годы, а сама компания, фактически, представляла собой ничто иное, чем «… не многим более, чем депозитарием для средств, перечисляемых в ее адрес периодически из-за границы». Суд решил, что компания является «без какой-либо тени сомнения», резидентом Англии, а не Канады. Во втором решении, Crossley Carpets, суд сослался на решение Unit Construction как «последнее слово» в вопросе резидентства. Комментаторы отмечают, что канадские дела, к сожалению, не содержат подробной аргументации и глубокого анализа вопроса, но лишь ссылаются на английские дела как на авторитетные источники.
- Тест направления руководящих указаний и инструкций директорам (или тест «узурпации» власти)
Судебные споры по вопросу определения налогового резидентства продолжаются и по сей день. Из последних решений важно отметить дело Wood v. Holden, в котором рассматривался вопрос о том, насколько голландская компания может быть признана налоговым резидентом Великобритании в силу того, что ее центральное управление и контроль находятся в Великобритании ввиду нахождения там фактического владельца компании. Голландская компания Eulalia Holdings BV управлялась директорами, находившимися в Амстердаме (компания ABN Amro Trust была назначена единоличным управляющим органом). Голландская компания совершила крупную сделку по покупке и продаже акций, но какой-либо другой деятельности или операций не осуществляла. Все необходимые документы по сделке, как и сама сделка, были разработаны компанией PriceWaterhouseCoopers (PWC) в Великобритании (PWC была консультантом владельцев бизнеса). Налоговая служба Великобритании утверждала, в целом, что голландская компания не являлась налоговым резидентом Голландии, но Великобритании, в силу того, что управляющему органу «диктовалось что ему делать» со стороны владельцев (г-на и г-жи Вуд) и PWC, то есть по сути никакие деловые решения не принимались в Нидерландах. Кроме того, они утверждали, что голландская компания была создана только для участия в «налоговой схеме» и в силу этого у ее единоличного директора не было возможности использовать компанию иначе, чем в такой схеме. Суд встал на сторону Eulalia, постановив, что компания является резидентом Нидерландов, дав достаточно подробное обоснование. Суд не согласился с утверждением о том, что единоличный директор компании фактически не принимал решения, но только исполнял указания PWC или владельцев бизнеса - из анализа документов не следовало, что вышеуказанные лица безусловно подразумевают, что директора обязательно и моментально подпишут каждый направленный документ. Далее, суд также не согласился с утверждением Службы о том, что профессиональный консультант, такой как PWC, может быть признан лицом, осуществляющим «центральное управление и контроль» над компанией, сказав, что такие лица «… не находятся в том положении, чтобы давать приказы крупным банкам и трастовым компаниям. Является внутренне маловероятным, что [профессиональный консультант] может делать что-то подобное, и все свидетельства коммуникаций с [единоличным директором…] показывают, что не делал этого». Далее суд также не согласился с утверждением, что решения единоличного управляющего были ничем иным, как простой юридической формальностью и потому должны быть проигнорированы: «Без решений AA Trust в своей роли управляющего директора Eulalia заключить сделку по покупке долей участия в Holdings и по их последующей продаже, этих договоров бы не было. Не возникает сомнений в том, что АА Trust принимал эти решения в Амстердаме и несмотря на то, что они были рекомендованы PWC в Манчестере». Касательно периодичности проведений заседаний директоров, судья сказал «… Специальные уполномоченные (the Special Commissioners) говорят, что … единственной деятельностью Eulalia … было приобретение и продажа … акций и вопросы, связанные с этим. Они добавляют: «не было чем управлять, кроме этого». Это правда, но как это показывает, что Eulalia была резидентом в Объединенном Королевстве или то, что она не является резидентом Нидерландов? Что Eulalia сделала, так это одну крупную сделку с точки зрения задействованных денежных сумм, но это не требовало частого и интенсивного контроля и управления, и если все доказательства говорят о том, что все решения, которые были необходимы для этого, принимались в Нидерландах, то из этого должно однозначно следовать, то компания является резидентом Нидерландов». Судья прокомментировал, что решения все-таки принимались советом директоров. Не было доказательств того, что они действовали бессмысленно, хотя, разумеется, их действия находились под влиянием пожеланий семьи Wood, а консультанты оказывали влияние, но не осуществляли контроль. Далее судья также согласился с предположением о том, что хотя дочерние компании создаются с общим ожиданием того, что они будут следовать требованиям материнской компании, это не означает, что они не являются резидентами в своих юрисдикциях.
Дело Wood v. Holden является важным по ряду причин. Во-первых, это то, что на все ситуации необходимо смотреть с позиции здравого смысла. Утверждение Налоговой службы, что налоговая схема, созданная английским консультантом повлияет на налоговое резидентство всех вовлеченных компаний не соответствует реальности. Необходимы дополнительные доказательства того, насколько директора компаний, вовлеченных в схему, фактически отказались от всего управления и контроля над дочерними компаниями и позволили материнской компании или иному лицу «узурпировать» центральное управление и контроль. Во-вторых, это является еще одним делом, в продолжение целого ряда других дел, в которых утверждается важнейший принцип, что «влияние» (influence ) не то же самое, что контроль (control ) - совет директоров может действовать под влиянием другого лица, но это не обязательно означает, что совет директоров перестал осуществлять центральное управление и контроль. В-третьих, активная бизнес-деятельность не является критерием резидентства, если таковая не является необходимой, несмотря на попытку утверждения Налоговой службы Англии о том, что отсутствие интенсивной деловой активности единоличного директора означает, что Eulalia не могла быть резидентом в том месте, где он принимал свои решения. Отсутствие активной деятельности не является релевантным. Если все, что компании необходимо для ее предназначения, может быть сделано директорами в том месте, где они проводят заседания, то там компания и является налоговым резидентом. В-четвертых, даже если дочерняя компания осуществляет пожелания материнской компании, она не перестает, только лишь в результате вышесказанного, быть налоговым резидентом в стране, где собираются директора. Для того, чтобы это произошло, необходимо, чтобы директора полностью отказались от своих обязанностей по управлению и контролю, и чтобы их роль была «узурпирована» директорами материнской компании.
Именно последняя ситуация рассматривалась в Bullock v. Unit Construction Company Ltd, в котором директора дочерних компаний «отступили» (st ood aside) полностью от управления своими компаниями, таким образом, что материнская компания фактически взяла на себя функции совета директоров дочерних компания. Данный принцип не действует, как это показано в Wood v. Holden, если совет директоров дочерней компании осуществляет управление и контроль, но делает это под влиянием или руководством со стороны материнской компании. Наконец, в-пятых, если директора иностранной компании подписывают документы, не обдумывая их, то будет достаточно трудно утверждать, что страна нахождения таких директоров является страной резидентства компании. Но если директора действуют осознанно (act mindfully) и должным образом рассматривают переданные им на подписание документы, в том числе, принимая решение о подписании или о неподписании их, то компания должна признаваться налоговым резидентом страны, где директора принимают такие решения.
- Тест «влияния»
Высокий суд Австралии в деле Esquire Nominees Ltd v FC of T [19] постановил, что компания, инкорпорированная в Норфолкских о-вах совет директоров которой полностью состоял из резидентов данных островов, и который проводил заседания только там, является должным образом налоговым резидентом Норфолкских о-вов. В самом деле, центральное место управления и контроля компании находилось там, несмотря на то, что резолюции для заседаний совета директоров готовились в Мельбурне бухгалтером, нанятым фактическим владельцем компании. Суд принял такое решение, поскольку совет директоров проводил заседания именно для того, чтобы рассмотреть резолюции, и он бы их не принял, если бы они были незаконными или не в лучших интересах компании. Cуд постановил, что несмотря на то, что директора всегда следовали пожеланиям бухгалтерской компании, то она «…имела полномочия осуществлять влияние, и пожалуй, сильное влияние, на истца, но это все». Это дело подтверждает тезис о том, что тест центрального управления и контроля может быть предметом несложного манипулирования путем создания видимости принятия решения независимыми лицами, производя искусственное впечатление независимого принятия решений и с получением искусственного результата.
В другом деле, Untelrab Ltd v. McGregor[21] налоговая служба Великобритании утверждала, что компания Unterlab Ltd., зарегистрированная на о. Джерси, у которой были два директора - резидента Бермудских о-вов и один - резидент Джерси, тем не менее, является налоговым резидентом Великобритании, где находилась ее материнская компания Unigate Ltd. И в связи с этим денежные суммы, поступившие в адрес Unterlab, должны облагаться налогом в Великобритании. Джерсийская компания, получив денежные средства, разместила их на краткосрочных депозитах в банках, за счет которых были выданы займы другим компаниям Unigate Group, и как правило, на основании запросов Unigate. Советы директоров проводились 2-3 раза в год в Бермудах, на которых присутствовали бермудские директора, и на которых рассматривались заявки на получение займов. Протоколы заседаний совета направлялись джерсийскому директору, где и хранились. Таким образом, ежедневное управление (day-to-day management) компании осуществлялось на Бермудах. И несмотря на то, что рекомендации по сделкам выдавались с территории Великобритании, основных решений там не принималось. Суд применил принципы Esquire Nominees, постановив, что компания является резидентом Бермуд. При этом суд исследовал все доказательства и документы, касающиеся ее деятельности за период шести лет, включая проведение опроса оффшорных директоров. При этом случаев, когда в запросе на выдачу займа было бы отказано, не было, на что и упирала налоговая служба, обосновывая наличие контроля со стороны материнской компании. Однако было показано, что ни один из запросов не был неразумным или неправильным, но если бы он был таковым, то был бы отказ. Директора не выполнили бы распоряжение материнской компании, если бы такие инструкции наносили ущерб компании.