Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

Суда РФ от 10 октября 2003 г. № 51, в котором сказано, что под такими принципами «следует понимать основополагающие императивные нормы международного права, принимаемые и признаваемые международным сообществом государств в целом, отклонение от которых недопустимо. К общепризнанным принципам международного права, в частности, относятся принцип всеобщего уважения прав человека и принцип добросовестного выполнения международных обязательств. Под общепризнанной нормой международного права следует понимать правило поведения, принимаемое и признаваемое международным сообществом государств в целом в качестве юридически обязательного. Содержание указанных принципов и норм международного права может раскрываться, в частности, в документах Организации Объединенных Наций и ее специализированных учреждений» (п. 1 названного Постановления)

Соглашения в международном налоговом праве

Понятие «международный договор (соглашение)», используемое в общем понимании в Конституции РФ и иных правовых актах, означает международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (ст. 2 Федерального закона от 15 июля 1995 года № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»). Данный Закон устанавливает, что «положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных

1 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 года № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации».

46

договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты» (п. 3 ст. 5). В данном случае можно сказать, что используется «традиционное» деление международных договоров на «самоисполнимые» и «несамоисполнимые». К первым относятся соглашения, которые могут действовать непосредственно; для применения вторых необходимо принятие внутригосударственного нормативно - правового акта.

Непосредственное действие норм международного права не означает их «автоматического» применения помимо национальной правовой системы. Стоит отметить, что Конституция РФ не определяет условий ратификации и иных специальных процедур по «внедрению» международных договоров в российскую правовую систему. Данные процедуры регламентируются Федеральным законом «О международных договорах Российской Федерации». В нем указаны требования, при соблюдении которых договор может быть отнесен к категории «самоисполнимых». Официальное опубликование является одним из таких требований1. Кроме того, договор должен быть ратифицирован, если это является необходимым условием введения его в действие. Положения ст. 15 указанного Закона содержат перечень международных договоров Российской Федерации, подлежащих ратификации. В него, в частности, включены договоры:

–исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные правила, чем предусмотренные законом;

–об участии Российской Федерации в межгосударственных союзах, международных организациях и иных межгосударственных объединениях, если такие договоры предусматривают передачу им осуществления части полномочий Российской Федерации или устанавливают юридическую обязательность решений их органов для Российской Федерации.

1 См. также: Морозова Ю. Г. Подлежит ли применению международное соглашение, не опубликованное в средствах массовой информации? // Арбитражная практика. 2002. №6. [Электронныйресурс] – СПС«КонсультантПлюс».

47

ВПостановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 г. № 5 (п. 3) приводятся в обобщенном виде признаки международного договора, посредством которых суды при рассмотрении гражданских, уголовных или административных дел могут определять, может ли такой договор применяться непосредственно (т.е. является ли он «самоисполнимым»):

–договор официально опубликован;

–в договоре отсутствуют указания на обязательства госу- дарств-участников по внесению изменений во внутреннее законодательство этих государств;

–договор вступил в силу и стал обязательным для Российской Федерации;

–не требуется издания внутригосударственных актов для применения данного договора,

–положения договора способны порождать права и обязанности для субъектов национального права;

Врассматриваемом Постановлении говорится и о месте международных соглашений в иерархии норм правовой системы. Если согласие на обязательность действующего международного договора было принято Российской Федерацией, форме федерального закона,

то правила данного договора имеют приоритет в применении в отношении российских законов1. Стоит обратить внимание, что Постановление, говоря о приоритете правил международного договора, использует общий термин «законы Российской Федерации», не детализируя и уточняя правил в отношении отдельных форм (Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов). В иных случаях, когда согласие на обязательность между-

1 Применение принципа приоритета международного договора над нормами национального законодательства отражено и в судебной практике (см., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 23 июня 1998 г. № 3846/97 // Вестник ВАС РФ. 1998. № 9; Определение ВАС РФ от 14 марта 2008 г. № 12010/07 по делу N А40-48454/06-118-331). См. также: Хабаров С. Действие международных договоров по вопросам налогообложения // Законодательство и экономика. 1999. № 8. [Электронный ресурс] – Справочная правовая система «КонсультантПлюс».

48

народного договора РФ было принято не в форме федерального закона), правила такого действующего договора имеют приоритет в применении в отношении подзаконных нормативных актов, изданных органом государственной власти, заключившим данный договор.

В силу заключения налоговых соглашения (например, об избежании двойного налогообложения) права и обязанности по ним возникают у государств - участников этих соглашений. Для реализации их положений необходимо внутригосударственное правотворчество. Результатом такого правотворчества является обеспечение возможности применения норм международного договора субъектами внутригосударственного права1. Специфика международных соглашений, регулирующих вопросы налогообложения, состоит в том, что они затрагивают сферы деятельности и отношения, которые, как правило, регулируются внутренним правом государства. Поэтому применение данных соглашений обусловлено введением в национальную правовую систему новых норм, которые установлены этими соглашениями и которые «заменяют» положения внутреннего законодательства либо восполняют имеющиеся в нем «пробелы»2. Безусловно, данная характеристика взаимодействия источников национального и международного налогового права носит общий характер. Специфические особенности применения норм международных соглашений по налоговым вопросам определяются их целью, предметом, составом участников и иными факторами, что, в принципе, лежит и в основе дифференциации и классификации таких соглашений.

Классификация международно-правовых источников норм налогового права, в том числе относящихся к правовому регулированию налогообложения различных категорий налогоплательщиков,

1См. подробнее: Международное право / Отв. ред. В.И. Кузнецов. М.: Юристъ, 2001. С. 158–163; Фокин А.В. Понятие и предмет международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 187–189.

2См. подробнее: Дадалко В. А., Румянцева Е. Е., Демчук Н. Н. Налогообложе-

ние в системе международных экономических отношений. Минск: Армита – Маркетинг, Менеджмент, 2000. С. 37–38.

49

может быть весьма различной. Это вполне закономерно, учитывая и многообразие таких источников, и достаточно широкий выбор критериев самой классификации. Как вариант, может быть предложена хотя и достаточно консервативная, но вместе с тем, как представляется, функциональная и относительно универсальная классификация, в которой используется совокупность следующих критериев: предмет правового регулирования, сфера применения, статус (юридическая сила), круг участников (организационно-правовая основа разработки). С учетом этого можно выделить (с возможностью дальнейшей классификационной детализации) следующие основные типы (группы) международно-правовых источников налогового права:

–общепризнанные принципы и нормы международного права;

–нормы и принципы международного налогового права, а также типовые (модельные) и технические и рекомендательные юридические документы, вырабатываемые в рамках деятельности международных организаций и форумов;

–международные соглашения1, касающиеся регулирования налогов и иных обязательных платежей.

Международные соглашения по налоговым вопросам, как по

общему их количеству, так и по перечню охватываемых ими вопросов и уровню правовой детализации, являются наиболее представительном родовым объединением источников международных нало- гово-правовых норм. Оно включает все виды (типы) договоров, которые регулируют взаимоотношения государств в налоговой сфере, определяют правила, связанные с налогообложением, исчислением и уплатой налогов различными категориями налогоплательщиков (возникающими у них объектами налогообложения), осуществлением административного и правого сотрудничества. В связи с этим рассматриваемые источники можно дополнительно классифицировать на несколько групп (видов, подгрупп).

1 Термин «международное соглашение» (либо «международный договор», «международная конвенция») здесь и далее используется, как и выше, в общем значении как родовое понятие, которое охватывает различные формы между- народно-правовых договоренностей (договор, соглашение, конвенция, протокол, декларация, пакт и т.п.).

50