Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

нии двойного налогообложения доходов и капитала и официальные комментарии к ней1. Эта Конвенция ориентирована на применение между развитыми странами, в отношениях между которыми есть относительный паритет потоков капитала и схожие принципы налогообложения международной экономической деятельности, прежде всего, относящиеся к инвестициям.

Типовая налоговая конвенция ОЭСР получила широкое распространение и практическое применение. Именно она легла в основу большинства заключенных до 1977 года двусторонних налоговых соглашений об избежании повторного налогообложения (около 500 договоров)2. При этом между государствами - членами ОЭСР в период с 1955 по1976 год количествотакихдоговороввозрослос70 до1803.

Типовая налоговая конвенция ОЭСР пересматривалась в

1992, 1994, 1995, 1997, 1999, 2003, 2005, 2008 годах (принимались соответствующие редакции данного документа и комментариев к нему). С 1992 года было изменено название Конвенции. Она стала называться Типовой конвенцией ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. Это позволило, обеспечив соответствие содержания и его формального обозначения, включать в ее текст не только положения об устранении многократного налогообложения, но и иные нормы, затрагивающие сферу межгосударственного сотрудничества по налоговым вопросам.

О преемственности в деятельности ООН начатой Лигой Наций работы в области налогового сотрудничества специально указывалось в Резолюции ЭКОСОС 2 (III) от 1 октября 1946 г. В соот-

1Данные комментарии носят официальный характер, они разрабатывались и утверждались одновременно с указанной Конвенцией. Эти два документа обычно публикуются вместе и воспринимаются в их единстве. Далее, говоря о Типовой налоговой конвенции ОЭСР, подразумевается, если не указано иное, что это понятие охватывает и комментарии к ней.

2См.: Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С. 102.

3См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. История международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: Сборник научных трудов / МГИМО(У) МИД России. Междунар.-правовой фак.; Под общ. ред. Г.П. Толстопятенко.

М.: МГИМО, 2001. С. 49.

36

ветствии с данной Резолюций была создана Налоговая комиссия ЭКОСОС в целях в изучения государственных финансов и международного финансового сотрудничества. Однако работа далее этого решения особо далеко не продвинулась и она формально была приостановлена в 1954 году1.

В 1967 году ЭКОСОС рекомендовал Генеральному Секретарю ООН создать рабочую группу (в качестве вспомогательного органа) из экспертов и налоговых специалистов, назначаемых правительствами, но действующими в своем личном качестве, для изучения путей и средств, которые могли бы способствовать заключению налоговых договоров между развитыми и развивающимися странами2.

На основании этой Резолюции в 1968 году была создана Специальная группа по налоговым соглашениям между развитыми и развивающимися странами (далее именуемая «Специальная налоговая группа»). В 1980 году ООН официально издала Типовую двусторонняя конвенции ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами3 (ранее, в 1979 году, было издано Руководство по ведению переговоров, касающихся заключения двусторонних договоров по вопросам налогообложе-

1См.: Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С. 139.

2Резолюции ЭКОСОС № 1273 (XLIII) от 4 августа 1967 г. «Налоговые соглашения между развитыми и развивающимися странами». [Электронный ресурс]

– Документ размещен в сети Интернет по адресу: http://daccessdds.un.org/doc/RESOLUTION/GEN/NR0/540/46/IMG/NR054046.pdf ?OpenElement (дата последнего посещения: 17 февраля 2009 г.).

3Типовая конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Нью-Йорк, 2001. [Электронный ресурс] – Документ размещен в сети Интернет по адресу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N00/676/ 67/IMG/N0067667.pdf?OpenElement (дата последнего посещения: 16 февраля

2009 г.). Данная Конвенция и комментарии к ней обычно публикуются вместе

ивоспринимаются в их единстве. Далее, говоря о Типовой налоговой конвенции ООН, подразумевается, если не указано иное, что это понятие охватывает

икомментарии к ней.

37

ния между развитыми и развивающимися странами1). Данная Конвенция (включая комментарии к ней и указанное Руководство) после принятия так же, как и Типовая налоговая конвенция ОЭСР, неоднократно дополнялась изменялась2.

1Руководство по ведению переговоров, касающихся заключения двусторонних договоров по вопросам налогообложения между развитыми и развивающимися странами. Нью-Йорк: ООН, 1979. № R.79.XVI.3. Обновленная версия 2003

года: Manual for the negotiation of bilateral tax treaties between developed and developing countries. New York : UN, 2003. ST/ESA/PAD/SER.E/37. [Электронный ресурс] – Документ размещен в сети Интернет по адресу: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan008579.pdf (дата последнего посещения: 21 марта 2009 г.).

2Об истории разработки Типовой налоговой конвенции ООН подробнее см.:

McIntyre, Michel J. Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review. P. 7–9. [Электронный ресурс] – Статья раз-

мещена в сети Интернет по адресу: http://www.michielse.com/files/mcintyre_intl_cooperation.pdf (дата последнего посещения: 26 февраля 2009 г.); Origin of the United Nations Model Convention. [Электронный ресурс] – Документ размещен в сети Интернет по адресу: http://www.unpan.org/Library/SearchDocuments/tabid/70/ModuleID/985/mctl/Docu mentDetails/dn/UNPAN004554/language/en-US/Default.aspx (дата последнего посещения: 26 февраля 2009 г.).

38

Глава 2. Источники международного налогового права

Источники международного налогового права

Правовой механизм международного налогообложения опирается на солидную нормативно-правовую основу как по числу ее источников, так и по степени разработанности и детализации. Устанавливая условия налогообложения резидентов и нерезидентов, осуществляющих международную экономическую деятельность, государство прямо или опосредованно затрагивают все стороны осуществления такой деятельности и интересы различных субъектов, связанных с ее осуществлением. Наряду со значительным числом «внутренних» нормативно-правовых актов, издаваемых органами государственной власти отдельных налоговых юрисдикций, правовые вопросы применения налогообложения международной экономической деятельности содержатся и в различных междуна- родно-правовых актах, которые большинством государств также рассматриваются как один из источников норм, имеющих, как правило, превалирующее значение по отношению к внутригосударственным правовым нормам.

Кроме того, существенное значение в механизме налогового имеют политические решения, не облеченные в форму источников права, например заявления, обращения, декларации, резолюции и тому подобные документы, принимаемые как внутри страны различными органами государственной власти, так и на международном уровне в ходе проведения встреч глав государств, сессий международных организаций и т.д. Такие политические решения в настоящее время стали неотъемлемой частью нормотворческого процесса: играя вспомогательную роль в системе источников норм таможенного права, политические нормы создают необходимую для принятия правовых актов организационно-политическую основу, легитимируя сам процесс нормотворчества.

В правовом регулировании налогообложения по-прежнему, несмотря на возрастание роли международно-правовых норм, сохраняют свое первостепенное значение источники внутригосударственной (национальной) правовой системы. Условно последние мож-

39

но определить как «внутренние» источники правовых норм, т.е. признаваемые и воспроизводимые непосредственно самой национальной системой права в качестве формы выражения (и закрепления) юридических норм. Для целей настоящей работы представляется целесообразным дать краткую общую юридическую характеристику источников норм правовой системы России, т.е. ее внутригосударственных источников, обратив внимание на следующие их виды:

–конституция;

–законодательные акты;

–подзаконные акты;

–судебная практика;

–правовой обычай, общепризнанные правовые принципы, положения доктрины.

Здесь необходимо отметить, что в данном случае используется расширительное понимание понятие «источник правовых норм», вследствие чего наряду с конституцией и законодательными актами, которые в строго формальном смысле только и могут рассматриваться в качестве таких источников1, в предложенный перечень включены также ведомственные акты, решения судебных органов и т.д. Такой подход можно аргументировать тем, что, во-первых, «подзаконное нормотворчество» в определенных случаях выступает одной из форм проявления делегированного законодательства. Вовторых, положения большинства подзаконных актов, судебной практики, доктрины и общих принципов права с содержательной точки зрения имеют весьма сильное влияние на правоприменительную практику в налоговой сфере.

Соотношение источников национального и международного права в регулировании отношений в налоговой сфере

Международно-правовые нормы, занимая важное место в правовом механизме налогообложения, не заменяют собой национальные правила и не «растворяются в них. Формально и фактиче-

1 См., например: Марченко М.Н. Закон в системе источников романогерманского права // Вестник МГУ. Серия 11. Право. 2000. № 3.

40