Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

случае налогообложение приобретает «международный» (в прямом значении этого слова) характер достаточно ограниченно:

–такие договоренности, как правило, касаются определенных видов налогов и могут затрагивать отдельные их элементы. Примером могут служить принятие единого таможенного тарифа и унификация некоторых правил применения уравнительных косвенных налогов в рамках единого рынка стран Европейского Союза;

–международно-правовая основа регулирования элементов налогообложения (в той или иной степени) в отсутствии единой налоговой службы не снимает проблему обеспечения уплаты налогов и налогового контроля на национальном уровне;

–результаты сотрудничества в основном реализуются через изменения национальных правовых систем налогообложения. В случае, если это осуществляется в рамках согласованных действий как результат реализации достигнутых соглашений, то это способствует гармонизации и унификации национальных налоговых законодательств.

61

Глава 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве

Двойное (многократное) налогообложение

Международная экономическая деятельность охватывает различные трансграничные коммерческие и некоммерческие операции и основывается на международной мобильности капитала и иных факторов производства, возможности не только свободного перемещения между странами физических лиц, но и приобретения последними в них собственности и получения доходов. Одно из следствий данной деятельности – возникновение объектов, претендовать на налогообложение которых потенциально может любое государство, если такая деятельность в той или иной степени связана с территорией его налоговой юрисдикции. Это, в свою очередь, обуславливает возможность многократного международного налогообложения как мультипликационного действия, выражающегося в притязании на один и тот же объект1 разных государств.

Обращаясь к проблеме многократного международного налогообложения, прежде всего необходимо дать общее определение явления, обозначаемого термином «многократное налогообложение». Для целей настоящей работы под многократным налогообложением в общем значении понимается комплекс экономических, финансовых, правовых отношений, возникающих вследствие единовременного действия следующих условий:

1 Под «объектом» для целей дальнейшего рассмотрения в настоящем параграфе понимается экономическое благо (доход, прибыль, имущество) или операция, выступающие в качестве объекта налогообложения. Нельзя не отметить, что в данном случае указанный термин содержательно практически совпадает с определением объекта налогообложения, содержащегося в п. 1 ст. 38 НК РФ НК РФ: «Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога».

62

–один и тот же налог (либо сопоставимый налог1) должен уплачиваться два или более количества раз;

–налог взимаетсяболееодногоразасодного итогожеобъекта;

–налог взимается более одного раза одновременно. Под одновременностью взимания налога понимается хронологическая зависимость факта возникновения определенного объекта налогообложения и обязанности по уплате с него налогов (более одного раза);

–налоги уплачиваются более одного раза одним и тем же ли-

цом либо разными плательщиками.

Многократность налогообложения (т.е. обязанность уплаты одного и того же налога (либо сопоставимого налога) более одного раза) может иметь место:

–внутри одного государства (одной государственной налоговой юрисдикции). В данном случае рассматриваемая особенность налогообложения определяется национальной налоговой системой, допускающей его многократность;

–на международном уровне, т.е. у субъектов, осуществляющих международную экономическую деятельность, возникают обязанности по уплате одного и того же налога (сопоставимых налогов) в двух и более государствах, наличие связей (экономических, политических и т.п.) с которыми указанных субъектов признается необходимым и достаточным условием для возложения на них таких обязанностей. Данная ситуация для целей настоящей работы обозначается общим термином «многократное международное налогообложение».

Для обозначения ситуаций, когда возникает обязанность по уплате с одного и того же объекта одинаковых (сопоставимых) налогов более одного раза, предпочтительным видится термин «многократное налогообложение», который и преимущественно применяется в рамках настоящей работы. Вместе с тем, это не исключает использование и понятия «двойное налогообложение», прежде все-

1 Под «сопоставимым налогом» понимается обязательный налоговый платеж, отличающийся от другого установленного налога различия в отдельными элементами, но имеющий с последним один и тот же объект.

63

го, в случаях, когда речь идет именно о двухсторонних отношениях государств по вопросам налогообложения. Также стоит подчеркнуть, что возможность оперирования понятием «двойное налогообложение» применительно к указанным ситуациям не оспаривается и не отвергается, поскольку оно, в принципе, отражает все существенные характеристики таких ситуаций, лишь в определенных случаях игнорируя количественный признак.

Юридическое и экономическое многократное налогообло-

жение

Различают юридическое и экономическое многократное налогообложение. Выделение указанных видов многократного налогообложения основывается на теоретически и эмпирически определяемых двух основополагающих формах выражения самого явления: либо как комплекса формально-правовых отношений, возникающего вследствие наличия прямо установленных публичных юридических обязанностей, либо как совокупности экономических связей и отношений, обуславливающих возникновение материального блага, признаваемого более одного раза в качестве объекта налогообложения в силу факта его наличия у налогоплательщиков. Трудно переоценить значимость анализа данных форм проявления многократного налогообложения для комплексного изучения последнего, то есть причин и условий его возникновения, влияния на общественные отношения, возможностей и средств устранения обусловленных им негативных последствий. Именно названные виды многократного налогообложения традиционно привлекают, как представляется, вполне закономерно, основное внимание в исследованиях, посвященных рассмотрению ситуаций, в которых возникают обязанности по уплате сопоставимых налогов с одного объекта (одним и тем же плательщиком или разными лицами). При этом, несмотря на многообразие предложенных определений данных видов многократного налогообложения, они, как правило, не имеют явно выраженных принципиальных различий, хотя и, безусловно, отличаются в деталях, подходах и используемой аргументации. Главная причина отсутствия полемики видится в использовании достаточно

64

широких и, вследствие этого, относительно условных критериев: экономических и юридических аспектов (условий и последствий) многократности налогообложения. Более или менее значимые различия авторских подходов проявляют себя не на уровне общих определений, а в процессе анализа содержания самого явления.

Под юридическим многократным налогообложением понимается ситуация, когда в силу формальных (установленных налоговым законодательством) оснований у одного и того же лица в отношении одного и того же объекта налогообложения возникает обязанность по уплате сопоставимых налогов более одного раза за один и тот же период. На практике, естественно, случаются более сложные ситуации, когда возникает многократное юридическое налогообложение, хоть и нет полной идентичности указанных элементов налогообложения. В частности, общим может выступать только объект налогообложения, а плательщики могут быть разными1.

Рассматриваемый вид многократности налогообложения в сфере международных отношений имеет определенные особенности своего проявления, обусловленные взаимодействием суверенных налоговых юрисдикций. Как уже отмечалось выше, многократное налогообложение международной экономической деятельности имеет место, когда один объект у одних и тех же (либо разных) лиц облагается в двух и более государствах в соответствии с их законодательством. Возложение налоговых обязательств на указанных лиц в разных государствах выступает следствием связи первых с территорией последних. Наличие такой связи постулируется из отношений, возникающих вследствие международной экономической деятельности между осуществляющими ее субъектами (и (или) результатами такой деятельности) и государствами, с территорией налоговой юрисдикции которых связаны данные субъекты и (или) эта деятельность (ее результаты). Поскольку простая (эмпирическая) констатация связи слишком абстрактна и не может выступать достаточной основой установления налоговой обязанности и привлечения

1 См.: Полякова В.В., Котляренко С.П. Правовые основы международных налоговых соглашений // Раздел VI в: // Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 382.

65