Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

Метод освобождения (также называемый метод исключения) предусматривает исключение:

–либо зарубежных (т.е. полученных на территории иных государственных фискальных юрисдикций) доходов (полностью либо частично) из налогооблагаемой базы в стране резидентства (в данном случае иногда используется термин «позитивное освобождение» или «позитивный метод освобождения»),

–либо пропорционально общей сумме зарубежных доходов

части исчисленного в стране резидентства налога с совокупного дохода)1.

Вслучае, если в стране-источнике налогоплательщик получил убыток, а в стране резидентства его, как правило, не учитывают при налогообложении, то результаты использование разных вариантов применения метода исключения также будут отличаться. Игнорирование в стране резидентства фактов получения убытков налогооблагаемыми лицами от деятельности в других странах является распространенной практикой. Тем не менее, ряд государств допускают в определенных случаях учет убытков при налогообложении совокупных доходов своих резидентов, т.е. используют так называемый метод негативного освобождения. Встречаются два способа его применения. Во-первых, без прогрессии – государство резидентства разрешает вычесть из налогооблагаемой базы убытки, понесенные в других странах. Во-вторых, с прогрессией, когда убытки разрешается учитывать при определении ставки налогообложения совокупного дохода. Нидерланды и некоторые другие страны применяют глобальный метод освобождения, который позволяет налогоплательщику при исчислении и налогообложении своего совокупного дохода в стране резидентства

вычесть убытки, понесенные в другом государстве (источнике дохода) изприбыли, полученнойв третьемгосударственерезидентства2.

1Данный метод применяется государством, в первую очередь, к доходам своих резидентов (то есть лиц, несущих неограниченные налоговые обязательства в данном государстве). При этом государство вправе как распространять, так и не применять этот метод в отношении доходов иных лиц (нерезидентов).

2Подробнее см.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г.Пепеляева.

М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 383.

71

Используя метод освобождения, государство, основываясь на своем фискальном суверенитете, фактически отказывается от налогообложения «иностранных» доходов своих резидентов, передавая права на взимание налогов с этих доходов другим налоговым юрисдикциям. Поэтому, теоретически рассматривая возможность применения метода налоговых освобождений без каких-либо ограничений, можно увидеть, что оно позволило бы гипотетически решить проблему устранения многократного международного налогообложения доходов, поскольку налоги с последних подлежали бы уплате только в стране их происхождения. Это, безусловно, одно из очевидных преимуществ рассматриваемого метода (правда, на практике государства далеко не всегда не только готовы применять его в такой абсолютной форме, но и нередко отдают предпочтения иным методам). Привлекательность данного метода также проявляется в следующем:

–государство посредством использования этого метода обеспечивает соблюдение принципа нейтральности импорта капитала, способствуя, тем самым, повышению международной конкурентоспособности своих резидентов, осуществляющих коммерческую деятельность за рубежом;

–с точки зрения так называемого налогового администрирования использование данного метода не сопряжено с серьезными организационными проблемами для национальных налоговых органов. Это вполне логично, поскольку метод освобождения основывается на «ограничении» государства в реализации своего права взимания налогов с зарубежных доходов своих резидентов. Поэтому чем больше государство позволяет не уплачивать такие налоги, тем, соответственно, меньше потребность в их администрировании;

–для налогоплательщиков возможность применения данного метода сопряжена с экономической выгодой (уменьшение налогового бремени) и относительной организационной про-

стотой (сокращается объем налоговой отчетности).

Не свободен метод освобождения и от недостатков. Вопервых, серьезной проблемой, стоящей на пути применения данного метода, является сокращение фискальных поступлений в бюджет

72

страны вследствие «отказа» последней от налогов с зарубежных доходов своих резидентов. Во-вторых, эффективность этого метода в устранении многократного налогообложения снижается, если лицо признается резидентом двух или более стран, использующих метод освобождения. В-третьих, применение этого метода поощряет перенесение деятельности на территорию налоговых юрисдикций с низким уровнем налогообложения. В-четвертых, нельзя не отметить, что несомненные выгоды, которые дает применение метода освобождений, могут быть получены лишь теми налогоплательщиками, которые имеют «зарубежные» доходы, освобождаемые от уплаты налогов. Тем самым, можно констатировать, что это, при прочих равных условиях, влечет нарушение принципа равного распределения налогового бремени и справедливости налогообложения: резиденты, не имеющие указанных доходов, потенциально находятся в менее выгодном положении и несут большую налоговую нагрузку в своей стране, по сравнению с имеющими зарубежные доходы. В- пятых, данный метод имеет определенные неудобства и для налогоплательщика, который имеет право его применять, поскольку:

–необходимо вести раздельный учет доходов (расходов) по местам деятельности;

–в случае, если в стране – источнике дохода налоги больше, чем в стране резидентства, за счет уплачиваемых в последней налогов, как правило, нельзя компенсировать сумму разницы, а также уменьшить налоговую базу;

–при наличии убытков в стране-источнике они обычно не могут быть перенесены на прибыль от деятельности в стране

резидентства с целью снижения уплачиваемого в ней налога. Порядок применения метода освобождения разными странами неодинаков: различия касаются в основном видов доходов, под-

падающих под такие освобождения, и размера последних. Обобщая возможные условия применения рассматриваемого метода, достаточно условно можно выделить следующие его разновидности:

–полное освобождение (все иностранные доходы освобождаются от налогообложения в стране резидентства);

73

–лимитированное освобождение, при котором из налогооблагаемой базы в стране резидентства допускается исключение зарубежныхдоходов в установленныхколичественных пределах;

–сегментированное освобождение, т.е. исключение из налогооблагаемой базы в стране резидентства определенных видов зарубежных доходов;

–прогрессивное освобождение (или позитивное освобождение с прогрессией). В этом случае ставка налога с доходов лиц в стране их резидентства определяется с учетом полученных данными лицами доходов в других странах. Другими словами, для расчета специальной ставки берется совокупный доход лица (полученный им и в стране резидентства и в странеисточнике). По рассчитанной таким образом повышенной («прогрессивной») ставке облагается доход, полученный

только в стране резидентства1.

Безусловно, данная классификация весьма условна. Необходимость решение сложных практических задач обуславливает творческий подход к расширению вариантов применения рассматриваемого метода, в том числе, и в сочетании с иными инструментами устранения многократного налогообложения.

Метод налоговых кредитов (также называемый «методом налоговых зачетов») предусматривает уплату лицом в стране своего резидентства налога с совокупного дохода (то есть суммы его доходов, полученных во всех налоговых юрисдикциях), сумма которого (исчисленного таким образом налога) уменьшается на величину налогов, уплаченных в других государствах по полученным там доходам. В зависимости от величины разрешаемого зачета выделяют два основныхвидаданногометода, рекомендуемыхТиповойконвенцией ОЭСР:

–полный налоговый кредит (зачет). В этом случае в стране резидентства облагается налогом весь совокупный доход, налогоплательщику предоставляется право вычесть из рассчитанной величины всю сумму налогов, которые он уплатил в других государствах с полученных на их территории доходов;

1 Подробнее см.: Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права.

М.: Изд-во РУДН, 2000. С. 69.

74

–обыкновенный налоговый кредит.

Вслучае применения обыкновенного налогового кредита в стране резидентства также облагается налогом весь совокупный доход, но налогоплательщику предоставляется право вычесть из рассчитанной величины сумму уплаченных в другом государстве налогов, в размере, соответствующем сумме налога страны резидентства с дохода, полученного в стране-источнике. Если доходы получены налогоплательщиком в нескольких зарубежных странах, но возможно два варианта применения обыкновенного налогового кредита. Во-первых, налогоплательщику может быть предоставлено право вычесть из рассчитанной величины налога в стране резидентства сумму уплаченных в других государствах налогов в размере, соответствующем сумме налога страны резидентства с дохода, полученного в каждой стране-источнике (то есть сумма зачета ограничивается, при этом она может рассчитываться отдельно в отношении налогов, уплаченных в каждой из стран, являющихся источником дохода (в каждой налоговой юрисдикции в отдельности); такой вариант предусматривался редакцией Типовой конвенцией ОЭСР 1977 года). Во-вторых, налогоплательщику может быть предоставлено право вычесть из рассчитанной величины налога в стране резидентства общую сумму уплаченных в других государствах налогов (как правило, в размере, не превышающем сумму налога страны резидентства). Таким образом, в последнем случае кредит (так называемый зачет с общим ограничением) может быть еще более уменьшен, поскольку рассчитывается однократно из общей суммы зарубежных доходов по ставке, применяемой к доходам страны резидентства. Либо, другими словами «все налоги, уплаченные за рубежом, сум-

мируются и общей суммой предоставляются против налогов, исчисленных в первом государстве»1.

Условия применения метода налогового кредита:

–налоговый кредит предоставляется, как правило, на фактически заплаченные в других странах налоги;

1 Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: Изд-во РУДН, 2000. С.69.

75