Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

к ее исполнению, требуется формализация отношений, то есть юридическое закрепление оснований (критериев) признания указанных субъектов в качестве налогоплательщиков (а результатов деятельности – в качестве объектов) в данной налоговой юрисдикции. Поэтому квалифицируя многократное международное налогообложение как юридическое, акцент делается именно на таких формальных юридических основаниях (критериях) как, например, место получения дохода, место нахождения лица.

По сравнению с юридическим, экономическое многократное налогообложение – более широкое понятие, «свободное» от формальностей1, в котором основное внимание обращено на фактическую сторону проблемы аккумуляции налоговой нагрузки и ее последствий. Под экономическим многократным налогообложением понимается последовательное налогообложение одного и того же (с экономической точки зрения) объекта у разных налогоплательщиков. Наиболее часто приводимым примером такой ситуации является налогообложение прибыли акционерного общества и налогообложение выплачиваемых за счет этой прибыли дивидендов: вначале общество платит налог на прибыль, затем акционеры, получающие дивиденды, также платят налог2.

Характеризуя содержание данного вида многократного налогообложения, можноназвать следующиеегоотличительныепризнаки:

–экономическое благо, выступающее налогооблагаемым объектом, получено одним субъектом, затем передается полностью иличастичновторому (последним – третьему и так далее);

–для установления факта экономического эффекта множественности налогообложения формальные основания передачи объекта не имеют определяющего значения, равно как и ча- стно-правовой статус объекта налогообложения у каждого из получателей;

1Подробнее см.: Петрыкин А.А. Практический комментарий к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. М., 2005. С. 8.

2См., например, А.В.Перов. Налоги и международные соглашения России. —

М., 2000. С.213. Schaffner, Jean. Droit fiscal international. 2005. Р.20.

66

–у каждого из субъектов, которому передается данный объект (его части), возникает обязанность по уплате налога;

–формально у разных субъектов могут быть разные налоги. Многократное экономическое налогообложение может воз-

никать как в рамках юрисдикции одного государства, так и на международном уровне. В последнем случае создаются благоприятные возможности для его проявления в самых различных вариантах. Это, в свою очередь, порождает и дополнительные трудности для его устранения.

Международная экономическая деятельность и многократное налогообложение

Устранение многократного международного налогообложения является сложной и многогранной проблемой, убедительным свидетельством чему является вся история усилий большинства государств в поиске ее решений. К числу основных трудностей, специфически присущих процессу устранения международного многократного налогообложения, можно отнести:

–конфликт интересов, проявляющийся как на межгосударственном уровне (каждое государство стремится увеличить налоговые поступления в свой бюджет, а также обеспечить максимальные преимущества для «своих» резидентов за рубежом), так и на уровне взаимоотношений национальной государственной налоговой юрисдикции и налогоплательщика (последний, используя либеральные возможности осуществления международной экономической деятельности, имеет определенную возможность изменения «своей» налоговой юрисдикции, в то время как государство вынуждено одновременно озаботиться и созданием для него приемлемых условий ведения дел, и обеспечить фискальныепоступленияв свойбюджет);

–ограничение налогового суверенитета государства: признавая исключительное право другого государства на взимание налогов от деятельности на своей территории, первое государство, тем самым, лишает себя возможности от получения соответствующего фискального дохода;

67

–многоступенчатую процедуру принятия мер. В самом упрощенном виде она может быть предоставлена следующим образом. Участвуя в устранении международного многократного налогообложения, государство первоначально должно разработать приемлемые для своей налоговой системы изменения, затем согласовать их со своими партнерами, и, наконец, вновь на национальном уровне обеспечить их принятие. На практике, естественно, процесс более растянут вследствие сложности организации механизма согласований, и их многократности;

–поиск компромисса между финансовыми и внешнеэкономическими интересами государства. В качестве примера точек такого поиска можно назвать: желательность привлечения иностранного капитала, необходимость для этого устранения двойного налогообложения, следствие – сокращение налогов;

–обоснование целесообразности (необходимости) устранения двойного налогообложения. При этом выгода от такого устранения, как правило, удаленная и просчитываемая только теоретически, в то время как сокращение налоговой базы способно проявить себя почти моментально;

–сложности технического характера, обусловленные чрезвычайной сложностью и казуистичностью налоговых систем отдельных государств;

–разница экономического развития у разных государств.

Правовая система устранения многократного международного налогообложения

В настоящее время правовое регулирование устранения многократного международного налогообложения можно рассматривать, хотя и с определенными оговорками, как системное комплексное явление. С одной стороны, развитие мировой экономики обуславливает взаимодействие и взаимовлияние национальных хозяйств. Налоговые системы государств также не остаются в стороне от этих процессов и не могут оставаться закрытыми. Динамика развития экономики требует соответствующей модернизации национальных правил налогообложения, а условия тесной экономической

68

интеграции предопределяют необходимость их взаимной коррекции. При этом одним из наиболее ярких проявлений целенаправленного систематического взаимодействие фискальных систем выступает согласование их действий по предотвращению многократного налогообложения. С другой стороны, данное взаимодействие фискальных систем не структуризировано как организационно единая иерархическая система институтов и отношений.

Разработка и принятие юридических правил, обеспечивающих сокращение и ликвидацию международного многократного налогообложения, может осуществляться как самостоятельно отдельными государствами, т.е. в рамках одной налоговой юрисдикции, так и путем международного сотрудничества. Соответственно, в зависимости от природы и источников таких правил можно выделить следующие уровни (подсистемы) правового регулирования устранения международного многократного налогообложения1:

–внутригосударственное (национальное) законодательство;

–международные соглашения. В свою очередь последние могут быть двусторонними и многосторонними.

Основными специальными принципами международного на-

логообложения, развивающегося в русле международной координации и предотвращения (минимизации) негативных последствий его многократности, являются:

–налоговая нейтральность в отношении экспорта капитала. Согласно данному принципу государство посредством своей налоговой системы не должно заставлять налогоплательщика делать определенный выбор между возможностью вкладывания средств внутри данного государства либо их инвестирования в другие страны (экспорта капитала). Следствием воплощения данного принципа является то, что экспортер капитала не может подвергаться дискриминации через уси-

1 В данном случае важно отметить структуру, разветвленность правовой основы самого процесса устранения многократного налогообложения, не ставя цель их содержательной характеристики, тем более, что этому специально посвящена отдельная часть настоящей работы.

69

ление налоговой нагрузки на него по сравнению с другими инвесторами;

–налоговая нейтральность в отношении импорта капитала: государство должно устанавливать одинаковый уровень налогообложения доходов, полученных как от вложения капитала на своей территории, так и в другие страны;

–национальная беспристрастность. В соответствии с данным принципом каждая страна вправе взимать налоги с лиц, обязанных в соответствии с ее законодательством их уплачивать, независимо от того, могут или должны быть данные лица привлечены к уплате таких же или иных налогов в лю-

бой другой стране (либо они освобождены в ней от налоговых обязательств)1.

Методы устранения международного многократного налогообложения

В современных отечественных и зарубежных исследованиях обычно выделяют следующие методы устранения международного многократного налогообложения2:

–освобождения (исключения);

–кредитования (зачета);

–налоговых вычетов;

–понижения налоговых ставок.

Названные методы применяются по отношению к юридиче-

ским формам международного многократного налогообложения. Некоторые общие принципы действия этих методов используются и для устранения экономического многократное налогообложение. Поскольку последнее имеет свою специфику, способы его предотвращения выделены в отдельную группу.

1Подробнее см.: Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИ-

ТИ, 1997. С. 22–23.

2Говоря о возможности вычленения в данной группе инструментов отдельных видов методов, следует отметить определенную условность их выделения в таком упрощенном виде, поскольку на практике чаще они применяются в различных вариациях.

70