Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

–если при предоставлении обыкновенного налогового кредита образуется отрицательная разница, то есть сумма налога, уплаченного в зарубежной юрисдикции больше предоставленной величины зачета, то в стране резидентства обычно отрицательное сальдо не компенсируется (редкое исключение:

Голландия до 2001 года возмещала своим резидентамналогоплательщикам такую разницу1);

–для осуществления эффективного налогового контроля необходим налаженный межгосударственный информационный обмен и тесное сотрудничество государственных налоговых служб.

Метод налогового кредита достаточно удобен для налоговых администраций государства резидентства, поскольку они рассчитывают подлежащую сумму налога и зачета на основе данных, предоставляемых налогоплательщиком. Последний обязан представить все необходимые документы, подтвердить факт уплаты налога за рубежом и только потом получает право на зачет. Существенные недостатки данного метода заключаются в ограниченности возможностей решения проблемы многократного налогообложения, поскольку страну резидентства трудно обязать и фактически невозможно заставить учитывать особенности налогообложения страныисточника. В случае, если по сравнению с государством-источником в стране, применяющей метод обычных кредитов, ставки налогов ниже, то ее резиденты будут нести дополнительное налоговое бремя. Если, наоборот, такие ставки выше, то резиденты в отношении своих «иностранных» доходов не получат всех преимуществ и льгот, предоставляемых зарубежными налоговыми юрисдикциями. Другими словами, из двух возможных вариантов налогоплательщик будет нести максимальную налоговую нагрузку. Возможности данного метода ограничиваются также и тем, что государство резидентства может специально определять виды зарубежных налогов, при уплате которых налогоплательщик имеет право получить зачет.

1 Вахитов Р.Р. Основные методы устранения двойного налогообложения. Материал находится в сети Интернет по адресу: http://taxhelp.ru/articles/ 1036851996.html .

76

Согласно методу налоговых вычетов налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции – источнике доходов, вычитаются из налоговой базы (в которую включаются доходы, полученные во всех странах) при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налогоплательщика. Очевидно, что резиденты стран, которые допускают использование только этого метода для решения проблемы устранения многократного налогообложения, не получают значимых выгод, а сама проблема, в целом, остается нерешенной.

Метод понижения ставок к зарубежным доходам предусматривает использование специальных пониженных ставок налогообложения к таким доходам1. Оценка его преимуществ для налогоплательщика и эффективности в устранении многократного налогообложения зависит, в первую очередь, от величины таких ставок. Кроме того, государства могут дополнительно вводить ограничения применения данного метода по видам доходов, странам, в которых они получены. Значительным недостатком этого метода является его техническая сложность: необходимость большого количества отчетности, проверки и так далее.

Метод налоговых вычетов (так же, как и метод понижения ставок, если последние не близки к нулевому значению) не обеспечивает налоговой нейтральности. Данные методы в настоящее время2 редко применяются, по крайней мере, как исключительные.

Международные соглашения Российской Федерации

Международные соглашения, касающиеся налогообложения, могут предусматривать различные способы снижения негативных последствий многократного налогообложения, например:

–допускать освобождение (получение налоговых вычетов или иных налоговых привилегий) от налогообложения в России

1См., например: Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговоепланированиедляпредприятий. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С.81.

2В первой половине XX века метод налоговых вычетов практиковался, например, в Германии, метод понижения ставок к зарубежным доходам – в Бельгии (подробнее см.: Падейский Н. Двойное налогообложение, как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11-12. С.89).

77

некоторых доходов физических лиц – резидентов другого договаривающегося государства, полученных от источников в Российской Федерации;

–разрешать проводить зачет суммы налога, уплаченной налоговым резидентом одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, при уплате налога в

государстве резидентства этого лица;

-устанавливать пониженные ставки налога в отношении определенных видов доходов указанных лиц. Например, Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 8 февраля 1995 г. установлено (ст. 12), что доходы от авторских прав, возникающие в России и выплачиваемые налоговому резиденту Украины, могут облагаться в соответствии с российским законодательством Рос-

сийской Федерации, но взимаемый налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы доходов.

Основная масса действующих в настоящее время соглашений между Россией и зарубежными странами по вопросам избежания двойного налогообложения соответствует форме типового Соглашения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества». В частности, типовая форма соглашения предусматривает следующий порядок устранения двойного налогообложения: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход, который, в соответствии с положениями настоящего Соглашения, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Договаривающегося Госу-

78

дарства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами» (ст.21).

Тем не менее, в соглашениях с некоторыми странами есть специфические нормы, касающиеся налогообложения физических лиц. Например, Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 г. использует специальные правила определения налогового резидентства и не предусматривает ограничение в применении кредита (зачета зарубежного налога), но допускает такое ограничение нормами национального законодательства (в России они были сформулированы в первоначальной редакции ст. 232 НК РФ, а затем были отменены). Таким образом, российским законодательством данное ограничение не установлено, что формально позволяет требовать полного кредита. Поскольку в США ставки налога на доходы физических лиц больше, чем в России, то теоретически есть возможность провести полный зачет: уплатив налог в США по большей ставке, сумму «переплаты» попытаться зачесть в счет уменьшения российского налога на доходы.

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 5 апреля 1995 г. предусматривает «защиту» льготного налогообложения отдельных видов доходов: если одно из договаривающихся государств освобождает своих резидентов от налогообложения дохода, получаемого в другом договаривающемся государстве в форме дивидендов, процентов и доходов от авторских прав и лицензий, в соответствии с нормами национального налогового законодательства, другое договаривающееся государство, в свою очередь, также освобождает этот доход в соответствии с нормами национального налогового законодательства. Поскольку в качестве общего метода устранения двойного налогообложения, предусмотренного данным Соглашением, выступает налоговый кредит, без такой оговорки об эффективности применения льгот не приходилось бы и говорить, т.к. достигнутая за счет них экономия в одном государстве «компенсировалась» бы налогами во втором;

79

Типовые налоговые конвенции ОЭСР и ООН

Типовые налоговые конвенции ОЭСР и ООН «количественно» имеют больше сходств, чем отличий. Тем не менее, учитывая принципиальный характер последних, это не делает их взаимозаменяемыми. Сходство данных документов в первую очередь выражается в том, что они:

–разработаны в рамках международных организаций;

–представляет собой проект двустороннего налогового соглашения, носят рекомендательный характер, а договаривающиеся стороны вправе изменять их и включать иные положения;

–формулируют основные принципы устранения двойного налогообложения;

–стандартизируют категории, понятия, критерии, которые находят применение не только в международных соглашениях, но и в национальных законодательствах;

–сопровождаются постатейными комментариями, которые позволяют уточнять содержание терминов, сферу применения норм, трактовать понятия;

–применяется только в отношении резидентов договаривающихся сторон. При этом резидентство определяется по национальному законодательству, а в случае коллизии предусмотрен механизм принятия однозначного решения;

–распространяются только на некоторые прямые налоги, как

правило, относящиеся к федеральным (центральным); Обе Типовые налоговые конвенции имеют схожую структу-

ру, в которой можно выделить следующие основные элементы:

–общие правила применения документа по кругу лиц, по объектам налогообложения, в пространстве;

–определение основных понятий и категорий;

–правила распределения прав договаривающихся сторон на налогообложение определенных доходов;

–методы устранения двойного налогообложения при коллизии указанных прав;

–обязательства о недискриминации налогоплательщиков;

80