Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

–положения о сотрудничестве в обмене информацией, урегулировании споров;

–условия о вступление в силу и прекращение действия. Основное отличие Типовых налоговых конвенций ОЭСР и

ООН – ориентация на разные принципы обложения доходов и имущества, определяющие распределение прав налоговых юрисдикций на взимание с них налогов. В этом отражается противоречие между интересами экономически развитых государств, выступающих экспортерами капитала и технологий, и развивающимися странами, которые преимущественно являются реципиентами (импортерами) иностранных инвестиций. Преследуя одинаковые цели и стремясь обеспечить контроль над налогооблагаемой базой и налоговые поступления в свой бюджет, первые отстаивают преимущественное использование в налогообложении принципа резидентства, а вторые

– места источника дохода. При этом аргументы, приводимые в обосновании обеих позиций, достаточно значимые, что затрудняет поиск компромиссов. Развитые страны обосновывают свои претензии тем, что материальная основа инвестиций, направляемых их налоговыми резидентами в зарубежные государства, создана на территории этих стран и благодаря их экономической системе. Из этого делается вывод, что преимущественное право на налогообложение доходов от таких инвестиций в силу их экономической связи с этими странами принадлежит последним. Развивающиеся государства в подтверждение своих налоговых претензий указывают на то обстоятельство, что возникновение потенциального налогооблагаемого дохода становится возможным благодаря их экономике. Следовательно, эти доходы неразрывно связаны с территорией этих государств, и именно они имеют преимущественные права на взимание с них налогов1.

Типовая налоговая конвенция ОЭСР основывается на принципе резидентства (или глобального принципа налогообложения, что означает преимущественное право на обложение дохода в стране ре-

1 См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. История международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: Сборник научных трудов / МГИМО(У) МИД России. Под общ. ред. Г.П. Толстопятенко. М.: МГИМО, 2001. С. 44.

81

зидентства налогоплательщика. С другой стороны, страна странаисточник дохода должна ограничит сферу применения своей юрисдикции при налогообложении доходов, либо освобождая от налогообложения на своей территории указанные в соглашении виды доходов резидентов другого договаривающегося государства, либо устанавливая в отношении их специальную пониженную ставку.

Кроме того, если нерезидент получает в таком стране доходы от находящихся на ее территории источников либо своего постоянного представительства и такое государство удерживает налоги, страна резидентства налогоплательщика предоставляет ему права уменьшить налоговое бремя путем соразмерного уменьшения на величину уплаченных налогов в первом государстве (через предоставление налоговых кредитов либо налоговых освобождений). При этом все такие освобождения, пониженные ставки, виды облагаемых в соответствии с конкретным договором доходов исчерпывающим образом описываются в последнем. Такой подход, основанный на принципе резидентства, безусловно более отвечает интересам развитых стран, которые имеют сопоставимый уровень экономического развития и резидентами которых, как правило, являются транснациональные компании и основные экспортеры капитала, получающие значительную долю доходов от зарубежных инвестиций.

Типовая налоговая конвенция ООН основывается на принципе источника дохода, который предполагает преимущественное право на налогообложение в странах, где такой доход формируется. Обеспечение данного права страны-источника достигается за счет расширенного понимания постоянного представительства в налоговых целях. Это обычно достигается путем классификации большинства видов активности нерезидента на иностранной фискальной территории как деятельности, приводящей к образованию такого представительства. Дополнительно к этому расширение прав стра- ны-источника также осуществляется через минимизацию ее обязательств на снижение налогов на доходы нерезидентов, полученные на ее территории не от его постоянного представительства (на так называемые пассивные доходы).

82

Типовая налоговая конвенция ОЭСР предлагает для избежания двойного налогообложения в стране резидентства два альтернативных метода – налоговых освобождений и налоговых кредитов. В отличие от этого, Типовая налоговая конвенция ООН предусматривает только последний. Кроме того, в Конвенции ООН меньше места отводится вопросам административно-информационного сотрудничества и мерам против уклонения от уплаты налогов.

83

Глава 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве

Прямые и косвенные налоги

Налоговая система современного государства предусматривает, как правило, применение различных видов налогов, которые могут классифицироваться по различным основаниям. Не все налоги в равной степени затрагивают деятельность нерезидентов. Далее представляется возможным и целесообразным воспользоваться делением налогов прямые и косвенные, являющимся наиболее распространенным, несмотря на его условность и недостатки. Применение данной классификации обусловлено следующими факторами:

–такое деление, можно сказать, является традиционным, имеет разработанные теоретические обоснования (не только в юридических, но и экономических и политических исследованиях) и выполняет определенные практические задачи;

–налогообложения нерезидентов, основанное на международ- но-правовых соглашениях, как правило, предусматривает различные правила регулирования косвенных и прямых налогов и методы устранения их многократного применения;

–ориентируется на установленный Вопрос о допустимости и обоснованности выделения в видо-

вом многообразии налоговых платежей двух основных групп – прямых и косвенных налогов – уже длительное время остается одним из наиболее обсуждаемых в области изучения государственных финансов. Использование указанной классификации налогов не свидетельствует о единстве взглядов в отношении ее оснований и практических выводов, она была и продолжает оставаться предметом научных споров и дискуссий. Это вполне закономерно, поскольку, как указывал И.И. Янжул, выделение прямых и косвенных налогов хотя и общепринято, однако «представляет и наибольшие затрудне-

84

ния для точного определения этих понятий и для правильного распределения между ними отдельных видов обложения»1.

Несмотря на сложности, исследования видового многообразия налогов и их классификации необходимы, прежде всего, для систематизации, в том числе и в области налогового законодательства. Кроме того, «особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых администра- тивно-финансовых мер»2.

Стоит также обратить внимание, что условность рассматриваемой классификации проявляется также и в том, что разделение налогов на прямые и косвенные не носит абсолютного характера. Как в этой связи заметила Е.В. Кудряшова, «вряд ли можно с уверенностью утверждать, что прямые и косвенные налоги являются взаимоисключающими категориями. При определенных условиях косвенный налог может рассматриваться как прямой, и наоборот (например, налог на прибыль на монопольном рынке цен перелагается и принимает черты косвенного налога)»3.

Резюмируя общие доводы в отношении сущности и содержания рассматриваемой классификации, можно согласиться с перечнем ее основных определяющих признаков, предложенный И.В. Мамаевым, который отметил, что указанное разделение налогов «в конечном счете осуществлялось ими в зависимости от того:

–подлежит налогообложению производство материальных благ или их потребление;

–совпадает юридический и фактический плательщик налога в одном лице или нет;

–перелагаем налоговый платеж или нет;

1См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 266.

2Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М.: издательство «Финансы и статистика», 2001. С. 177.

3Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: учебн. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение». М.: изд-во «Волтерс Клувер», 2006. [Электронный ресурс] – СПС «КонсультантПлюс».

85