Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

–включается налог в цену товара или не включается;

–взимается налог на основе оценки доходов или по тарифу с товаров или действий»1.

Одна из особенностей косвенных налогов – легальная воз-

можность их переложения. Механизм переложения косвенных налогов предопределяет специальный субъектный состав отношений. В данном случае такой состав рассматривается не в формальном значении как совокупность участников налоговых правоотношений, а в более общем экономико-правовом понимании, охватывающем лиц (субъектов), непосредственно не только задействованных в процессе исчисления и перечисления в бюджет сумм налогов, но и фактически несущих налоговую нагрузку. С данном понимании субъектного состава, упрощая структуру взаимосвязей до обычной разовой операции реализации товара между независимыми экономическими агентами, можно выделить минимум двух участников: плательщика налога (налогоплательщик, юридический субъект уплаты налога), на котором лежит обязанность перечислить сумму налога в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) и который имеет право «компенсировать такую затрату соразмерным увеличением их стоимости (реальной цены), и носитель налога, который фактически несет расход, возмещая первому лицу перечисленную сумму.

Косвенное налогообложение имеет и некоторые особенности территориальной локализации и привязанности к налоговой юрисдикции. Реализация государством права на получение косвенного налога с определенных операций проявляется в виде установления плательщиков, которые являются участниками таких операций и несут обязанность по исчислению и уплате налога, и формализуется посредством идентификации налогооблагаемых операций (объектов налогообложения) по нескольким критериям (их совокупности).

Переложение налогов непосредственно связано с ценной товаров (работ, услуг), при передаче и потреблении которых подлежат уплате данные налоги. Однако последние не являются простой «наценкой», формой надбавки к цене. Видимо, можно согласиться в це-

1 Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Финансовое право. 2007. № 9. [Электронный ресурс] – СПС «КонсультантПлюс».

86

лом с тем, что «прямое налогообложение формирует цену товара на этапе его производства, а косвенное - в момент реализации. При этом в последнем случае включение суммы налога в цену реализуемого товара, работ, услуг прямо предусмотрено порядком его взимания. Это и составляет одну из особенностей косвенного налогообложения»1. В то же время, представляется излишне упрощенным и категоричным утверждение, что прямые непосредственно входят в цену производства и отражают фактические затраты производителя, а косвенные налоги являются излишком над такой ценой и входят только в цену реализации2. Взаимосвязь налогов и цен более сложная. Налоги, выступая одним из важных ценообразующих факторов, неодинаково оказывают влияние на цены в разных экономических условиях и соотношения спроса и предложения, платежеспособности и иных факторов.

Принципы резидентства и территориальности

В поисках баланса интересов, оправдания и обоснования налоговых претензий на объекты, имеющие «международное» происхождение, создания сбалансированной и справедливой (т.е. легитимной и учитывающей интересы и фиска, и плательщиков налогов) системы налогового регулирования требуется концептуальное основание налогообложения международной экономической деятельности. Одной из концепций построения «справедливого» международного налогообложения можно рассматривать теорию экономической связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией определенного государства. Эта концепция, имеющая глубокое научное обоснование и учитывающая тенденции развития мирохозяйственных связей, получила достаточно широкое признание и стала частью идеологической основы построения фискальных систем большинства стран.

1Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Финансовоеправо. 2007. №9. [Электронныйресурс] – СПС«КонсультантПлюс».

2См.: Бех Г.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения в Украине // Финансовое право. 2004. № 6. С. 36.

87

Теория экономической связи возникает как обоснование отказа от концепции тотального привлечения государством всех находящихся на его фискальной территории лиц к исполнению налоговой обязанности в отношении всех полученных таким лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д. Согласно данной теории экономическая связь лица и государства признается существующей, если данному лицу предоставляются некие блага (товары, услуги, доходы) от этого государства (публичного сектора экономики), оно получает определенную выгоду на его территории, реализуя, потребляя полученные блага, право на них и т.д. Вследствие наличия такой связи это государство правомерно может претендовать на уплату в свою пользу таким лицом определенных сумм в качестве налогов, а у данного лица возникает соответствующая обязанность по их уплате. Данная идея получила систематизированное оформление в виде доктрины «экономической привязанности» в трудах немецкого экономиста Г. Шанца1.

Территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией налоговой юрисдикции государства, вследствие наличия которой на указанные лица возлагаются обязанности по уплате налогов в этом государстве либо в нем облагаются налогами данные объекты. Основными аргументами для обоснования такого взгляда на территориальность налогообложения служат следующие доводы:

–сфера применения налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин;

–суверенитет государства и его налоговая юрисдикция не могут выходить за территориальные пределы государственных границ;

–юридически затруднительно контролировать зарубежные операции и обеспечивать уплату налога с возникающих вследствие таких операций объектов;

1 Подробнее см.: См.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб., 2005. С. 37.

88

–экономически неоправданно облагать налогами доходов лиц,

которые не пользовались публичными услугами данного государства.

Максимально обобщая различные мнения относительно территориальности (принципа территориальности) в налогообложении и не углубляясь в их нюансы, можно отметить, что данные категории в основном используются в широком и узком значениях. В первом значении территориальность (принцип территориальности) означает налогообложение не только объектов, находящихся на территории данного государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с территорией этого государства, обязанность по уплате налогов с их доходов (иных объектов), которые возникли у данных лиц на территориях других стран1. В узком значении территориальность (принцип территориальности) в налогообложении фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и принципом налогообложения у источника образования доходов2.

Место получения (источника) дохода в настоящее время занимает важное место в регулировании налогообложения международной экономической деятельности и взаимодействия налоговых юрисдикций. Включение данной категории в налогово-правовой механизм позволило сформулировать соответствующий принцип последнего – налогообложение у источника дохода. Согласно данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве.

1Подробнее см., например: Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2005. С. 15–22. Погорлецкий А.И. Международное налогообложение международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: Изд-во Михайлова В.А. 2005. С.122–123.

2Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. – СПб.: Изд-во С.-Петерб.гос.ун-та, 2005.

С. 122.

89

Физическое присутствие на территории указанного государства лица, которое получает такие доходы (владеет объектами), наличие с налоговой юрисдикцией устойчивых экономических, политических и иных связей не относятся к необходимым условиям возникновения обязанности по уплате указанных налогов. Возникновение такой обязанности основывается на формальной конструкции налогового присутствия, понимаемого как совершение лицом на территории налоговой юрисдикции фактических или юридических действий либо совершение таких действий третьими лицами в его пользу, следствием которых является возникновение объектов, подлежащих обложению налогами в данной юрисдикции. Таким образом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех доходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения.

Резидентство не является единственной юридической конструкцией, служащей для установления «привязанности» лиц к налоговой юрисдикции того или иного государства. В этих целях также иногда применяется категория «налоговый домициль»1. Данная категория не получила повсеместного распространения и не имеет общепринятого определения. Тем не менее, в настоящее время домициль (налоговый домициль) в некоторых странах, к которым не относится Россия, находит применение в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения «приписки» к определенной налоговой юрисдикции не только физических, но и юридических лиц.

Резидентство, являясь одним из наиболее распространенных оснований разделения субъектов налогообложения, позволяет выделить в их составе две основные группы – резидентов и нерезиден-

1 А.И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домициль как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домициль именно в данной юрисдикции, отметил, что домициль происходит из английской правовой системы, и его интерпретация в странах, отличных от англосаксонского права, достаточно затруднительна. Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. Учебник. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 113.

90