Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

тов. В данном качестве теоретическая конструкция резидентства достаточно проста, поскольку, во-первых, основана на элементарном принципе «свой (резидент) – чужой (нерезидент)». Во-вторых, строясь обычно на необходимости формализации правил выделения одной группы (как правило, резидентов), позволяет относить иных лиц, не прошедших теста на резидентство, к нерезидентам (т.е. по остаточному принципу: кто не является резидентом, признается нерезидентом).

В силу признания лица налоговым резидентом данной налоговой юрисдикции в рамках последней на него распространяется общий порядок налогообложения. Состав налогооблагаемых объектов существенный и явно выраженный, но не единственный элемент, характеризующий различие объемов налоговых обязательств резидентов и нерезидентов. Данное различие также обуславливается иными факторами, среди которых наиболее значимое место занимают:

–неодинаковые ставки налогов;

–особенности предоставления налоговых льгот;

–специальный порядок декларирования доходов (представления налоговой отчетности);

–различные требования порядка исчисления и уплаты налога.

Налоговая юрисдикция России в сфере налогообложения прибыли юридических лиц.

Законодательную основу взимания налога на прибыль организаций составляют положения главы 25 НК РФ. Особенности налогообложения нерезидентов (иностранных организаций) в концентрированной форме изложены в ст. 306–310 и ст.312 НК РФ. В настоящее время достигнут значительный прогресс в международ- но-правовом сотрудничестве по вопросам устранения многократного применения прямых налогов (на прибыль, капитал, имущество). По состоянию на 1 января 2008 г. Российской Федерацией заключено 68 таких соглашений1, положения которых, имея приоритет над нормами российского внутреннего права, являются неотъемлемой

1 Письмо ФНС России от 25 марта 2008 г. № ШТ-6-2/219@. [Электронный ресурс] – СПС «КонсультантПлюс».

91

составной частью современной системы регулирования налогообложения прибыли организаций.

В числе ведомственных правовых актов широким спектром затронутых вопросов выделяются Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/1501 (далее также называемые «Методические рекомендации по налогу на прибыль иностранных организаций»). Примечательно, что положения этого документа в целом соответствует практике толкований и разъяснений, представленных в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР.

Нерезиденты (иностранные организации) признаются в России плательщиками налога на прибыль организаций в случае, если они осуществляют свою деятельность на ее территории через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ). На период с 1 января 2008 г. до 1 января 2017 г из рассматриваемого состава налогоплательщиков исключены организации, имеющие в соответствии с российским законодательством2 статус иностранных организаторов Олимпийских игр и Паралимпийских игр, в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи (п. 2 ст. 246 НК РФ).

1Приказ МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» // Бухгалтерский учет. 2003. № 9. [Электронный ресурс] – Справочная правовая система «КонсультантПлюс».

2Статья 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2007. № 49. Ст. 6071.

92

Специфика налогообложения доходов организацийнерезидентов в Российской Федерации прежде всего находит свое выражение в следующих обстоятельствах. Во-первых, взимание налога предусмотрено только в отношении доходов, полученных на территории РФ (от источников, находящихся в России). Во-вторых, нормативно установлены некоторые категории доходов, признаваемых как полученные на территории РФ. В-третьих, значительное место в регулировании налога на прибыль занимают положения международных соглашений, которые могут устанавливать иные правила налогообложения и многие из которых могут применяться непосредственно участниками налоговых отношений. В-четвертых, правила исчисления и уплаты налога зависят от статуса деятельности иностранной организации на территории РФ, то есть от признания данной деятельности как осуществляемой через постоянное представительство этой организации в России либо в качестве операций, доходы по которым из источников в Российской Федерации создают объект налогообложения, а сами операции не приводят к образованию такого представительства.

Для целей применения налога на прибыль под постоянным представительством иностранной организации в России понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на российской территории, связанную с:

–пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

–проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;

–продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащихэтойорганизации или арендуемых ею складов;

–осуществлением иной деятельности (выполнением работ, оказанием услуг), если это влечет согласно положениям налогового законодательства и международных соглашений

93

признание наличия у данной организации постоянного представительства (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Кроме того, иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также предпринимательскую деятельность на регулярной основе через зависимого агента. Последним признается лицо, которое на основании договорных отношений с этой организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории последней от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от ее имени, создавая при этом правовые последствия именно для данной организации (п. 9 ст. 306 НК РФ)

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение, а прекращает существование с момента завершения такой деятельности. Специальные правила предусмотрены в отношении деятельности, связанной со строительными работами, а также пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов.

Вследствие деятельности через постоянное представительство на территории России у иностранной организации возникают обязанности по выполнению требований российского законодательства в части ведения учета операций, налогового контроля, включая необходимость постановки на налоговый учет.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (за исключением подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства и не предусматривающую вознаграждения), признаются (п. 1 ст. 307 НК РФ):

–доходы, полученные данными организациями в результате осуществления ими деятельности на территории РФ через их постоянные представительства (в том числе от владения,

94

пользования и (или) распоряжения имуществом данных представительств). При этом доходы могут быть уменьшены в установленном порядке на величину произведенных этими представительствами расходов;

–определенные в НК РФ (ст. 309) виды доходов, полученные организациями-нерезидентами от источников в России.

Положения НК РФ, регулирующие налог на прибыль, устанавливают, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство в зависимости от вида дохода уплачивают данный налог по различным ставкам. По общему правилу применяется налоговая ставка в размере 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ), по которой исчисляется налог с «обычных» доходов, то есть не отнесенных к особым их видам. В отношении последних установлены специальные ставки, по которым согласно пункту 6 ст. 307, подпунктам 1, 2, абзацу второму подпункта 3 п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются отдельно от других доходов, относящиеся к постоянному представительству:

–дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, а также выплаты, приравниваемые к ним, включая доходы, получаемые

врезультате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (ст. 275 НК РФ). Данные доходы облагаются по ставке в размере 15 процентов (подпункт 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);

–доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов. В отношении таких доходов в зависимости от вида, срока выпуска и иных условий размещения ценных бумаг, определенных (п. 4 ст. 284 НК РФ), применяются ставки

вразмере 15, 9 или 0 процентов.

Специальный режим налогообложения предусмотрен НК РФ в отношении получаемых иностранными организациями от источников в Российской Федерации доходов, не относящихся к их предприни-

95