Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

нию общие положения соглашений об избежании двойного налогообложения, касающиеся условий недискриминации. Данные положения, основанные на правилах Типовой конвенции ОЭСР, имеют достаточно развитую форму и применяются ко всем налогам, о чем уже говорилось при рассмотрении защиты интересов налогоплательщиков в рамках международных налоговых соглашений.

Определение четких юридических оснований «раздела» между налоговыми юрисдикциями прав взимания косвенных налогов имеет специфические особенности. Хотя экономическая связь данных налогов с тем государством, на территории которого происходит потребление облагаемых ими товаров (работ, услуг), в ряде случаев и очевидна фактически, однако организационно-юридический механизм взимания данных налогов достаточно сложен и предполагает участие нескольких экономических субъектов, что, соответственно, привносит дополнительные сложности разграничения фискальных претензий различных государств.

Отсутствие международных соглашений, комплексно регулирующих вопросы косвенного налогообложения (подобной той, которая сложилась в области применения налогов на доходы и капитал), естественно, усугубляет возможности возникновения многократности налогообложения и его негативные последствия. Тем не менее, в условиях тесного взаимодействия национальных хозяйств и определенной унификации практики и тенденций развития национальных налоговых система создаются условия и для гармонизации правил применения косвенных налогов.

Для дальнейшего рассмотрения правовых инструментов устранения повторного обложения косвенными налогами операций, связанных с международной экономической деятельностью, представляется целесообразным и возможным основное внимание налогу на добавленную стоимость (НДС). Такой подход обусловлен распространением данного налога и «отработкой» именно в рамках его правового регулирования основных способов (методов, инструментов) решения проблемы устранения многократности международного обложения косвенными налогами. Данные способы (методы), как показывает практика, могут эффективно использоваться (непосред-

101

ственно либо после адаптации) и для решения аналогичной проблемы при взимании большинства иных видов косвенных налогов, несмотря на специфику их регулирования.

Как отмечается в подготовленном Центром налоговой политики и налогового управления ОЭСР (февраль 2006 г.) документе «Ведущие международные принципы применения НДС»1, распространение налога на добавленную стоимость (также называемого в некоторых странах «налог на товары и услуги») является одним из наиболее значимых событий в области развития налоговых систем в течение последних полвека. Возможности, которые заложены в механизм данного налога, в частности сбор поступлений при сохранении нейтральности и прозрачности, закономерно привели к распространению НДС на различные операции, связанные с потреблением товаров, работ и услуг, популярности и востребованности данного налога, который применяют все страны – члены ОЭСР, кроме США и Австралии2. Еще в конце шестидесятых годов прошлого века лишь менее десяти стран пошли на применение НДС. Спустя сорок с небольшим лет данный налог стал неотъемлемой составной частью налоговых систем около 140 государств, обеспечивая (в частности в странах - членах ОЭСР) примерно пятую часть общей суммы налоговых поступлений в их бюджеты. Процесс «инсталяции» НДС в национальны налоговые системы продолжается и в настоящее время. Например, 22 сентября 2008 г. был введен НДС (в размере 3%) на территории Ирана3.

1Principes directeurs internationaux pour l'application de la TVA/TPS. [Электрон-

ный ресурс] – Документ размещен в сети Интернет по адресу: http://www.oecd.org/dataoecd/16/39/36179233.pdf. Дата последнего посещения:

12октября 2008 г.

2См.: Сальникова Е.В., Шинкарев В.В. Международные принципы взимания НДС: проблемы применения // Налоговая политика и практика. 2006. № 5. [Электронный ресурс] – СПС «КонсультантПлюс».

3Информационное сообщение Интерфакс-АФИ. [Электронный ресурс] – Документ размещен в сети Интернет по адресу: http://taxpravo.ru/news/taxpravo/ article78884312235269195016091703514177 . Дата последнего посещения: 10

октября 2008 г.

102

Несмотря на особенности правил применения НДС в различных странах, тем не менее, существует общие положения, на которых они основаны и которые создают потенциально условия для их унификации. Названный выше документ ОЭСР «Ведущие международные принципы применения НДС» к таким базовым положениям относит следующие:

–НДС является налогом с потребления, сумма которого компенсируется перечислившему ее в бюджет налогоплательщику конечным потребителем (перелагается в итоге на конечного потребителя);

–налогооблагаемая база НДС принципиально не ограничена и фактически обширна (в отличие, например, от акцизов, которые охватывают только сектор специфических товаров);

–механизм уплаты НДС основан на фракционности платежа, предусматривающей вычитание (зачет) суммы налога, уплаченного на предшествующем этапе при совершении закупок, из суммы налога, подлежащего уплате с суммы продажи готового продукта;

–предприятие-налогоплательщик при реализации своих товаров не несет налоговую нагрузку в размере всей суммы номинально исчисленного НДС, поскольку указанный механизм уплаты налога позволяет возместить (зачесть) часть его суммы, которая была ранее уплачена при расчетах с поставщиками при изготовлении данного товара;

–каждое предприятие в цепи производственно-коммерческих операций принимает участие в процессе контроля и сбора налогов и оплачивает налог, пропорционально величине добавленной стоимости, то есть разнице между суммой НДС, уплаченной поставщикам, и суммой НДС, полученной от своих покупателей.

Внастоящее время национальные правила уплаты НДС (иных налогов на потребление) в отношении операций, связанных с международной экономической деятельностью, как правило, предусматривают следующие три основных способа их взимания, приме-

103

няемые в зависимости от характера данных операций и условий их налогообложения как альтернативно, так и комплексно):

–регистрационный (учетный) для поставщиков (продавцов) товаров (работ, услуг). Данный способ предполагает, что указанные экономические субъекты обязаны зарегистрироваться в качестве налогоплательщика (встать на налоговый учет). В таком качестве они должен либо уплатить причитающийся налог с осуществленной операции как потребители, либо исчислить и передать в бюджет суму налога, полученную от покупателя;

–регистрационный для конечных потребителей товаров (работ, услуг). Основанный на принципе самообложения (поэтому также может быть определен как инициативный или самообложения) этот способ ориентирован на уплату налога непосредственно конечным потребителем. Возможность такого взимания налога в основном (на данном этапе) пока предоставляется в рамках операций между предприятиями.

–таможенный (пограничный). Этот способ применяется при перемещении товаров через таможенную границу и предусматривает уплату суммы налога таможенным органам.

Внастоящее время выработаны и успешно применяется ряд правил обложения косвенными налогами в сфере международной торговли «обычными» товарами, то есть предметами, которые имеют материальную (вещественную) форму и трансграничное перемещение которых может физически контролироваться и в стране вывоза (импорта), и в стране ввоза (экспорта). Хотя данные правила, не имея статуса императивных и признанных всеми государствами, пока еще далеки от полного совершенства, тем не менее, представляют достаточно эффективный способ решения проблемы многократного косвенного налогообложения в указанной сфере деятельности и, вследствие этого, получили широкое распространение.

Возвращаясь к практическим аспектам обложения косвенными налогами международных операций, можно назвать следующие варианты территориальности их применения:

104

1)в стране назначения товара, то есть на территории государства, накоторуюбылввезен(импортирован) иностранныйтовар;

2)в стране происхождения товара, то есть на территории государства, на которой товар был произведен и с которой он вывозится (экспортируется);

3)в обеих указанных странах.

Построение механизма обложения косвенными налогами внешнеторговых операций либо в стране назначения, либо в стране происхождения (т.е. по первому либо второму варианту) позволяет говорить о двух соответствующих принципах взимания таких налогов, которые широко используются в научной и специальной литературе по налоговым вопросам:

–«страна назначения (товара)». В данном случае взимание косвенных налогов осуществляется в стране ввоза товара при его перемещении на таможенную территорию данной страны из другого государства в целях выпуска в свободное обращение (потребления, использования) на указанной территории;

–«страна происхождения (товара)»). В этом случае косвенные налоги подлежат уплате в стране, где товары произведены или находятся в свободном обращении, при их перемещении за пределы таможенной территории данной страны в целях

выпуска в свободное обращение (потребления, использования) на территории другого государства.

Единообразное понимание и применение рассматриваемых принципов («страна назначения» и «страна происхождения») обеспечивает взаимодействие фискальных юрисдикций государств в его неконфликтной форме, создает экономически обоснованный и достаточно сбалансированный уровень распределения прав государств на получение налогов и недискриминацию экономических субъектов. В настоящее время наиболее распространенной является система косвенного налогообложения трансграничного перемещения товаров в рамках внешнеторговых операций, построенная на принципе «страна назначения». Широкое использование данного принципа в значительной степени стало возможным вследствие включения его в основу регулирования налогов правовой системы ГАТТ/ВТО. В си-

105