Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

лу авторитета этой организации и значения ее документов указанный принцип часто применяется и государствами, не являющимися участниками ГАТТ/ВТО1, что позволяет рассматривать его в качестве обычая, как уже отмечалось выше, при анализе системы правовых источников налогообложения нерезидентов.

Налогообложение доходов (имущества) по соглашениям Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

Далее предполагается рассмотреть правовую основу взаимодействия России с зарубежными странами в области устранения двойного налогообложения доходов (капиталов) и имущества, проанализировать структуру и базовые элементы регулирования налогообложения нерезидентов в международных соглашениях России. Для решения этих задач далее планируется основное внимание уделить двухсторонним соглашениям РФ об избежании повторного налогообложения доходов (имущества), поскольку именно они в настоящее время составляют доминирующее место в системе источников международно-правового регулирования налогов. Исследование в указанном направлении будет осуществляться главным образом на основе изучения утвержденного Постановлением Правительства РФ2 типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества3, Российско-французской налого-

1См.: Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005.

№ 10. С. 37.

2Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».

3Далее данный документ именуется «Типовое соглашение». При рассмотрении его положений, а также других аналогичных документов и общих вопросов международно-правового регулирования налогов будут применяться как родовые понятия (в собирательном значении) термины «соглашение», «договаривающаяся сторона» («договаривающиеся стороны»), за исключением отдельных случаев, прямого цитирования.

106

вой конвенции1, а также отдельных положений некоторых других международных налоговых соглашений РФ.

Общее указание на категории (виды) налогов, на которые распространяется Типовое соглашение, содержится в его названии. В статье ст. 2 уточняется, что оно «распространяется на налоги с доходов и имущества или части общего дохода или общего имущества, взимаемых в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств, независимо от метода их взимания»2.

В Российско-французской налоговой конвенции содержатся дополнительные квалификационные признаки налогов, к которым она применяется. В частности, отмечается, что к ним относятся налоги на доходы и имущество, взимаемые на всех уровнях в договаривающемся государстве, которыми «считаются все налоги, взимаемые с общей суммы доходов, общей стоимости имущества, или с отдельных элементов доходов или имущества, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями, а также налоги на прирост стоимости имущества» (ст. 2).

Кроме того, в налоговых соглашениях приводятся перечни конкретных налогов применительно к каждому государству. Напри-

1Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 октября 1996 г. // СЗ РФ. 1999. № 21. Ст. 2527. Данная Конвенция ратифицирована Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 18-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество» // СЗ РФ. 1998. № 7. Ст. 789. Далее в настоящем параграфе данная Конвенция именуется «Российско-французская налоговая конвенция».

2Налоговыми договорами могут предусматриваться специальные положения, конкретизирующие видовой состав налогов. Например, в российскоамериканском налоговом соглашении 1992 г. установлено ограничение, в соответствии с которым оно распространяется на налог на капитал (т.е. на движимое и недвижимое имущество), если он установлен федеральным законодательством (п. 3 ст. 2).

107

мер, в Российско-французской налоговой конвенции в отношении Франции называются виды налогов (приводятся их названия), а применительно к России – указываются источники (законодательные акты), в соответствии с которыми такие налоги взимаются (п. 3 ст. 2 Конвенции).

Важно отметить, учитывая динамично развитие налогового законодательства, что рассматриваемые соглашения содержат специальное положение о возможности изменения видового состава налогов, подпадающих под их действие. Согласно данному положению (в принципе, оно воспроизводится без существенных изменений во всех соглашениях) договорные правила будет применяться также к любым по существу аналогичным налогам, первоначально предусмотренных в его тексте, которые будут взиматься после даты подписания соглашения в дополнение к существующим налогам или вместо них (включая налоги, по существу аналогичные тем, которые в настоящее время действуют в одном договаривающемся государстве, но отсутствуют в другом договаривающемся государстве и которые в последующем будут введены другим государством). Предусмотрен уведомительный порядок введения изменений в перечень охватываемых соглашением налогов: компетентные органы договаривающихся государств должны извещать друг друга о существенных изменениях в их налоговых законодательствах (п. 3 ст. 2 Типового соглашения).

В Типовом соглашении можно выделить по различным основаниям несколько групп объектов налогообложение которых регулируется его положениями1. Во-первых, исходя из предмета соглашения, первая и основная классификация таких объектов – на доходы и имущество (капитал). Вопрос о внутривидовом составе второй группы будет дополнительно затронут далее. Во-вторых, на

1 Сводные данные о ставках налогов, применяемых к отдельным видам доходов согласно международным соглашениям, см.: Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под редакцией И.Г. Русаковой и В.А. Кашина. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С. 84–91; Полежарова Л.В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. // Налоговый вестник. 2007. № 7. [Электронный ресурс] – СПС «КонсультантПлюс».

108

основании общности правил применения налогов в отношении определенных видов доходов можно выделить их три группы:

–прибыль от коммерческой деятельности;

–особые виды доходов, для которых предусмотрены специальные правила (обычно формулируемые в отдельных статьях);

–иные виды доходов.

По общему правилу доходы, которые получены лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве и для которых Типовым соглашением не определены специальные условия налогообложения, облагаются налогом только в этом договаривающемся государстве, независимо от того, где возникает доход (ст. 19). Этоправилоналогообложениятакназываемых «иныхдоходов».

Российско-французская налоговая конвенция, во-первых, содержит дополнительное условие, согласно которому данное правило применяется, если резидент является фактическим получателем указанного дохода (п. 1 ст. 21). Во-вторых, исключает из сферы его применения доходы, иные, чем доходы от недвижимого имущества, если получатель таких доходов, являясь резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет промышленную или коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство или оказывает в этом другом государстве независимые личные услуги с находящейся в нем постоянной базы, и право и имущество, в отношении которых выплачивается доход, действительно связаны с этим представительством (базой). В зависимости от обстоятельств в отношении таких доходов применяются правила налогообложения прибыли, полученной от предпринимательской деятельности либо от независимых личных услуг (п. 2 ст. 21).

Статья 5 Типового соглашения определяет общий режим налогообложения прибыли от коммерческой деятельности1. Естественно, такая деятельность многообразна и вследствие ее осуществления могут возникать различные объекты (базы) по налогам,

1 Российско-французская налоговая конвенция определяет данную деятельность как предпринимательскую, устанавливая схожие правила ее налогообложения (cт. 7).

109

охватываемым налоговыми соглашениями. В соответствии с этим режимом доходы, извлекаемые от коммерческой деятельности в одном договаривающемся государстве лицом с постоянным пребыванием в другом1 государстве, могут облагаться налогом в первом государстве, если они получены через расположенное там его постоянное представительство и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства, т.е. которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и независимым лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно (п. 1 и 2 ст. 5). При этом допускается как вычет расходов (управленческих, общеадминистративные и др., вне зависимости, где они произведены), понесенных для целей деятельности этого постоянного представительства, так и обоснованное перераспределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве и его постоянным представительством в другом государстве (п. 3 ст. 5).

Типовое соглашение недостаточно четко определяет международную перевозку, указывая, что она означает «любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом с местом расположения фактического руководящего органа в одном из Договаривающихся Государств исключительно между пунктами, расположенными на территории различных Договаривающихся Государств» (подпункт «f» п. ст. 3). В соответствии со ст. 6 (п. 1) доходы лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве от использования морских, речных, воздушных судов, автотранспортных средств и железнодорожного транспорта в международных перевозках облагаются только в этом государстве. Эти доходы включают также вознаграждения, получаемые от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме воздушных или морских судов (автомобильный и железнодорожный транспорт

1 В тексте Типового соглашения здесь используется, как представляется, ошибочно слово «одном».

110