Материал: Шахмаметьев А.А. - Международное налоговое право

История развития международного налогового права

Международно-правовое сотрудничество в налоговой области стало последовательно развиваться примерно с середины XIX века, после возникновения необходимых для этого предпосылок. В более ранний период контакты государств по фискальным вопросам носили эпизодический характер и ограничивались в основном фрагментарным согласованием взимания сборов с отдельных категорий иностранных лиц либо предоставления освобождения от них (нередко индивидуальные). Поэтому такое международное взаимодействие имеет лишь весьма условное сходство с современными формами ме- ждународно-правового регулирования в сфере налогов, равно как и господствовавшие до начала прошлого века принципы и основы национального фискального устройства с сегодняшними налоговоправовыми системами государств с конкурентной экономикой.

История международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, рассматриваемого в указанной ретроспективе, таким образом, пока относительно непродолжительна – немногим более полтора века. Однако, и в этом временном периоде можно, используя разные основания и признаки, в принципе, выделить различные стадии его эволюции. Например, А.И. Погорлецкий называет «четыре основных временных этапа развития межгосударственного сотрудничества (конвергенции национальных налоговых систем) в налоговой сфере:

1)вторая половина XIX в. – 1913 г. (до начала Первой мировой войны);

2)межвоенное двадцатилетие (1919–1939 гг.) и период ведения Второй мировой войны;

3)вторая половина 1940-х годов (после окончания Второй мировой войны) – середина 1990-х годов;

4)вторая половина 1990-х годов по настоящее время»1.

1 Погорлецкий А. И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник СПбГУ. Серия 5. 2005. Выпуск. 2. С. 65–73. [Электронный ресурс] – Статья размещена в сети Интернет по адресу: http://worldec.ru/content/articles/article10.pdf (дата последнего посещения: 23 февраля 2009 г.).

21

Как отмечается в большинстве работ, затрагивающих историю развития международно-правового регулирования налоговых отношений, первые соглашения по налоговым вопросам в близком к их современному пониманию значении были заключены около середины XIX века1. В 1843 году Бельгия подписала налоговое соглашение с Францией, а в 1845 году – с Нидерландами и Люксембургом. Данные соглашения, предусматривая лишь общие правила устранения двойного налогообложения наследуемого имущества граждан, устанавливали порядок административно-правового взаимодействия налоговых служб и обмена налоговой информацией2.

Схожий характер и сферу применения (но уже более ориентированную на устранение двойного налогообложения) имели соглашения о прямых налогах между Пруссией и Саксонией от 16 апреля 1869 г. и 7 января 1870 г., а также договор об устранении двойного налогообложения между Австро-Венгрией и Пруссией от

21 июня 1899 г.3

По мере роста международной экономической деятельности в конце XX – начале XIX века и введения в национальные фискальные системы схожих в своей основе налогов на доходы юридических и физических лиц (соответственно налога на прибыль и подоходного налога)4, взаимодействие государств в налоговой сфере стало все больше концентрироваться на проблеме устранения международного двойного налогообложения указанных объектов. Пока-

1На данный факт указывается, в частности, в работах, которые упоминаются далее при рассмотрении международного сотрудничества по налоговым вопросам до начала Первой мировой войны и ссылки на которые приводятся ниже.

2См.: Погорлецкий А. И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник СПбГУ. Серия 5. 2005. Выпуск. 2. С. 67. [Электронный ресурс] – Статья размещена в сети Интернет по адресу: http://worldec.ru/content/articles/article-10.pdf (дата последнего посещения: 23

февраля 2009 г.).

3См.: Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С. 147; Сорокина Е.Я. Основымеждународного налоговогоправа. М.: Изд-воРУДН, 2000. С. 60, 65.

4Подробнее см., например: Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Выпуск второй. Петроград: Наука и Школа, 1920. С. 106–387.

22

зательно, что «с 1899 по 1919 г. в мире были подписаны 24 налоговые конвенции, причем только одна из них касалась вопросов взаимной административной помощи в налоговых вопросах»1.

Фискально-правовые аспекты внешнеторговых отношений на рубеже XIX–XX века также становились предметом международного сотрудничества. Прежде всего это касалось таможено-тарифных мер. В данной сфере основные результаты выражались в том, что согласованное снижение уровня обложения (как правило, по ограниченной номенклатуре товаров) осуществлялось лишь на краткосрочно отдельными странами по двусторонним договорам2.

Кроме того, можно отметить достаточно успешные попытки согласования в конце XIX века условий международной торговли товарами, оборот которых затрагивал интересы различных стран. Позднее, в рамках ГАТТ, в отношении подобных товаров (называемых часто «чувствительные») данная практика получила дальнейшее развитие. Одним из первых такого рода договоренностей является вступившая в силу с 1 сентября 1903 г. Брюссельская сахарная конвенция3.

Во второй половине XIX проблема многократного международного налогообложения постепенно начинает привлекать внимание в качестве объекта научного изучения. В первую очередь, она попала в сферу интересов финансовой и юридической науки. Р. Хуммель, Е.Ю. Козлов называют три наиболее значимых научных разработки по указанной проблеме, увидевших свет в конце XIX века4. Во-первых, к ним относится теоретические исследования

1Погорлецкий А. И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михай-

лова В.А., 2006. С. 40.

2См., например: Соболев М.Н. Перестройка принципов торговой политики России в связи с вопросом о протекционизме. Харьков: Типографiя М.Х. Сергъева, 1915; Шапошников Н.Н. Таможенная политика России до и после революции. М.-Л.: ЦУП ВСНХ, 1924.

3О свеклосахарном налоге, способах его взимания и о Брюссельской сахарной конвенции подробнее см.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Третье издание. М.: Типография Т-ва И.Д. Сытина. 1909. С. 418–438.

4См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. История международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: Сборник научных трудов / МГИМО(У)

23

двойного налогообложения, в целом, и в области налога на наследство, в частности, которые были инициированы и проведены под эгидой Института международного права. Во-вторых, в 1892 году вышла статья немецкого ученого Г. Шанца1. В ней были представлены и обоснованы критерии так называемой экономической привязанности лица (налогоплательщика) к налоговой юрисдикции. Последняя, по мнению этого автора, при наличии такой привязанности должна иметь преимущественное право на взимание налогов с доходов этого лица, а при международном применении данной конструкции могла бы устраняться повторность налогообложения. В- третьих, в 1899 году увидела свет работа итальянского автора А. Гарелли2, в которой он выделил международное налоговое право в качестве самостоятельной науки. В данной книге также содержится анализ правовых принципов налогообложения международной экономической деятельности и правомерность налогообложения нерезидентов.

Международно-правовое сотрудничество в налоговой сфере, возобновившееся после Первой мировой войны, расширилось, обретая новые черты и диверсифицируя свои формы и направления. Кратко его можно охарактеризовать следующим образом. Вопервых, постепенно возрастала динамика заключения двусторонних налоговых соглашений. При этом среди них преобладали договоры об избежании двойного налогообложения на доходы (и (или) наследства и имущество). Так, с 1921 по 1925 год были заключены 22 международных налоговых соглашения3. В период с 1922 по 1939

МИД России. Междунар.-правовой фак.; Под общ. ред. Г.П. Толстопятенко.

М.: МГИМО, 2001. С. 44–45.

1S c h a n z G. Zur Frage der Steuerpflicht // Finanzarchiv. 1892. Vol. 9 II. P. 365.

Сноска приводится по: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 44.

2Garelli A. Il Diritto Internazionale Tributario. Torino: Roux Frassati e co, 1899.

Текст данной книги в оцифрованной форме доступен в библиотеке Harvard University. [Электронный ресурс] – Работа доступна в сети Интернет по адре-

су: http://www.archive.org/details/ildirittointern00garegoog (дата последнего по-

сещения: 1 марта 2009 г.).

3См.: Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под редакцией И.Г.Русаковой и В.А.Кашина. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С. 69.

24

год между странами Центральной и Северной Европы были подписаны 69 соглашений об избежании международного двойного налогообложения1.

Во-вторых, по мере расширения торговых отношений и включения в мировую экономическую систему все большего числа государств (в том числе и бывших колоний) обнаружилось принципиальные разногласия, обусловленные уровнем развития разных стран и, соответственно, их ролью в международном разделении труда (прежде всего как экспортеров или импортеров капитала).

В-третьих, с 20-х годов прошлого века стали предприниматься попытки заключения многосторонних (в том числе и региональных) налоговых соглашений. Например, в 1922 году было подписано многостороннее налоговое соглашение между Италией, Австрией, Венгрией, Польшей, Румынией и Югославией2.

В-четвертых, после Первой мировой войны, несмотря на преобладание протекционистских тенденций в проводимой большинством государств внешнеэкономической политике, предпринимались попытки согласования таможенно-тарифного регулирования и снижения уровня таможенного обложения. На многостороннем уровне в рамках Лиги Наций работа в данном направлении не принесла ощутимых результатов. Наибольшее продвижение удалось достичь лишь в направлении некоторых общих технических аспектов применения таможенных тарифов (касающихся, в частности, правил классификации товаров в таможенных целях, таможенной оценки товаров). Но и в этом случае дело фактически не пошло далее разработки проектов и рабочих документов.

В-пятых, в отсутствие действенных инструментов согласования на мировом уровне таможенно-налоговых средств регулирования внешнеторговой деятельности, государствам приходилось ис-

1Погорлецкий А. И. Международное налогообложение. СПб.: изд-во Михайло-

ва В.А., 2006. С. 42.

2См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. История международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: Сборник научных трудов / МГИМО(У) МИД России. Междунар.-правовой фак.; Под общ. ред. Г.П. Толстопятенко.

М.: МГИМО, 2001. С. 52.

25