Материал: 1190

щается начисление амортизации и производится его списание с баланса. Они также списываются при прекращении использования в производстве или в управлении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в счет вклада в уставный капитал других организаций, прекращении срока действия патента.

В о п р о с 3. Движение запасов

Прежде чем перейти к изучению товарно-материальных запасов (ТМЗ), необходимо рассмотреть cocтав и размещение оборотных активов предприятия (рис. 5), структура которых имеет значительные колебания в отдельных отраслях народного хозяйства и зависит:

•от состава затрат на производство;

•типа производства (единичное, серийное, массовое),

•длительности производственного цикла;

•периодичности поставок ТМЗ;

•условий peaлизации продукции.

Оборотные активы

Рис. 5. Структура оборотных активов

Товарно-материальными запасами являются активы компании, предназначенные для продажи или использования в производстве, при предоставлении услуг в форме сырья или материалов. Они постоянно расходуются и заменяются новыми (возобновляются).

Сюда же относятся также затраты на заработную плату основного персонала, если компания работает в сфере услуг. Следовательно, запасы, согласно определению, подразделяются на три категории:

• сырье и материалы – это необработанные предметы, которые будут использованы в процессе производства;

40

•незавершенное производство – товары, производство которых завершено частично;

•готовая продукция – это законченные товары, готовые к про-

даже.

Оценка ТМЗ является одной из наиболее интересных и широко обсуждаемых проблем бухгалтерского учета прежде всего потому, что она лежит в корне решения дилеммы, с которой чаще всего приходится сталкиваться бухгалтеру: с одной стороны, как можно точнее определить прибыль, с другой стороны, снизить налог на прибыль.

Существует ряд методов оценки ТМЗ. Основная часть из них основана либо на себестоимости, либо на рыночной цене.

В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цене продаж.

Основными видами затрат, из которых складывается себестоимость ТМЗ, являются:

•затраты на приобретение (цена покупки, импортные пошлины, невозмещаемые налоги; транспортно-заготовительные расходы, непосредственно относимые на приобретение запасов; торговые скидки вычитаются при определении затрат на покупку;

•затраты на переработку (заработная плата производственного персонала, постоянные и переменные накладные расходы);

•прочие затраты (сверхнормативные потери и прочие планируемые производственные затраты, затраты на хранение, административные накладные расходы).

Затраты на оплату процентов по заемным средствам, связанным с приобретением запасов, увеличивают фактическую себестоимость ТМЗ лишь в том случае, если подготовка запасов к использованию требует длительного времени, в противном случае оплата процентов по заемным средствам включается в расходы текущего периода. Отправной точкой расчета себестоимости ТМЗ являются фактические затраты на их приобретение.

Несмотря на то, что себестоимость является наиболее подходящей базой для оценки ТМЗ, в условиях ценовой нестабильности запасы могут быть показаны в отчетности в более низкой оценке (например, по рыночной стоимости или возможной чистой цене продаж). Термин «рыночная» используется в данном случае для обозначения текущей стоимости замещения. Для торговой компании рыночная

41

стоимость представляет собой сумму, которую компания заплатила бы в настоящее время за такие же товары.

Возможная чистая цена продаж – это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

В течение года цены на большую часть запасов меняются. В практике бухгалтерского учета допускается использование четырех методов отражения стоимости запасов:

•метода специфической идентификации (СИ);

•метода средневзвешенной стоимости (СС);

•метода определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших раньше других (ФИФО);

•метода определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших раньше других (ЛИФО).

По методу сплошной идентификации учитываются запасы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, камни и т.д.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Если этот метод не применяется, то компания может воспользоваться любым из приведенных на рис. 6 методов.

Рис. 6. Методы оценки ТМЗ

Метод FIFO основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к товарам, проданным в первую очередь. Этот метод считается самым логичным и для оценки запасов, и для принятия управленческих решений. Он ведет к расчету более низкой себестоимости готовой продукции и, следовательно, к более высокой прибыли фирмы. Метод при-

42

меняется при стабильных ценах и высокой скорости оборачиваемости запасов за один операционный производственный цикл.

Использование метода средневзвешенной стоимости предполагает, что стоимость ТМЗ – это средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало отчетного периода плюс запасы, приобретенные в течение данного периода. Метод нивелирует инфляционные влияния на себестоимость выпущенной продукции и стоимость остатков материальных запасов.

Метод LIFO базируется на той посылке, что себестоимость товаров, приобретенных последними, используется для определения стоимости товаров, проданных в первую очередь, а себестоимость товаров на конец периода рассчитывается на основе себестоимости товаров, приобретенных первыми. Метод применяется при низкой скорости оборачиваемости запасов и менее стабильных ценах. При движении цен как вверх, так и вниз метод предполагает, что себестоимость реализованной продукции отразит издержки в соответствии с уровнем цен на момент продажи, а это приводит:

к более высокой себестоимости продукции;

более низкой прибыли фирмы при инфляции;

большей чистой прибыли при дефляционных процессах. Минимальная оценка стоимости израсходованных запасов дости-

гается при использовании метода ФИФО, а остатка материальных запасов – при использовании метода ЛИФО. Рассмотренные методы оценки стоимости израсходованных запасов применяются в системе периодического учета.

Во п р о с 4. Учет сырья и материалов

Вмеждународной практике бухгалтерского учета традиционно применяются две системы учета материальных запасов:

• система непрерывного учета (режим постоянного списания затрат);

• система периодического учета (учет периодического списания затрат).

При использовании системы непрерывного учета ведутся подробные записи по поступлению и расходованию запасов в момент совершения этих операций.

43

Стоимость запасов на конец отчетного периода (Скон) определяется стандартным приемом системного бухгалтерского учета – путем выведения сальдо по счетам «Товары» или «Материалы»:

Скон = Снач + Спост – Сизрасх

Использование других методов оценки стоимости израсходованных материалов в системе непрерывного учета приводит к появлению «скользящей» цены. Это связано с тем, что расчеты стоимости израсходованных материалов также осуществляются непрерывно, т.е. по каждой операции с запасами (и при поступлении, и при выбытии).

При периодической системе учета ежедневный учет поступления и расходования ТМЗ не ведется, и лишь при составлении отчета проводится инвентаризация для определения стоимости остатка запасов. Стоимость израсходованных (переданных в производство или проданных) запасов (Сизрасх) определяется расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков:

Сизрасх = Снач + Споступ – Скон

Эта система не требует огромного объема работы, но ее основным недостатком является отсутствие детализированных записей о том, какие запасы есть в наличии на текущий момент.

Главное отличие в бухгалтерском учете непрерывной и периодической систем заключается в том, что в соответствии с системой непрерывного учета на счетах учета запасов постоянно отражаются операции их движения. Выбирая систему периодического учета, необходимо помнить, что она используется по отдельным видам запасов, учет которых в натуральном выражении затруднен или не целесообразен (песок, гравий и т.д.).

Стоимость израсходованных запасов, определенных по методу СС или ЛИФО, в системе непрерывного и периодического учета будет различна.

Для учета движения товарно-материальных запасов в соответствии с МСФО используются счета «Сырье и материалы» или просто «Материалы» и «Товары».

44